III SA/Wr 1300/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia NSA Magdalena Jankowska-Szostak, Anna Moskała, , Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją urządzenia do gier poza kasynem gry oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej jako Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej jako Naczelnik UC, organ I instancji, organ celny) z dnia [...] 2016r., nr [...], nakładającą na "A" Sp. z o.o. w likwidacji w W. (dalej jako spółka, strona skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł w związku z eksploatacją urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...], poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu o nazwie "[...] ", mieszczącym się w L. przy ul. P.[...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu tym znajduje się w/w urządzenie, którego właścicielem/dysponentem jest strona skarżąca, posiadająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] 2003 r., zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [..] z dnia [...] 2005 r.). W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatu oraz eksperyment stwierdzono, że skontrolowany automat umożliwiał grę za stawki wyższe, niż dopuszczalne przepisem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009, Nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.), który stanowi, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Kierując się przepisem art. 89 u.g.h. oraz mając na uwadze powyższe Naczelnik UC postanowieniem z dnia 1 października 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, natomiast postanowieniem z dnia [...] 2015 r. nr [...], włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz inne dokumenty -zgromadzone zarówno w niniejszym postępowaniu, jak też w prowadzonym przed organem celnym dochodzeniu o przestępstwo skarbowe - mające istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Organ I instancji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] 2016 r., podjętą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h., nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 12.000,- zł w związku z eksploatacją ww. automatu do gier poza kasynem gry. Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana wobec osób fizycznych i prawnych; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie O.p.), prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych, którzy wydali opinię przedrejestracyjną automatu, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z biegłymi z Izby Celnej oraz dowodu z przesłuchania strony. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor IC - w skarżonej decyzji - oparł się m.in. na art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że - stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zauważył, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC dowodził, że w myśl art. 141 pkt 2 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podniósł, że przyjmując, iż gry na automatach o niskich wygranych (urządzane na podstawie zezwoleń, których reglamentacja regulowana była przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.) wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h., ustawodawca uznał za niezbędne objąć je ochroną przed karą z art. 89 u.g.h. W przeciwnym bowiem razie, podlegałyby jej wszystkie - legalnie urządzane w punktach gier - gry na automatach o niskich wygranych, jako urządzane poza kasynem gry. Dyrektor IC podkreślił, że wyłączenie to, jak wynika z treści art. 141 pkt 2 u.g.h., nie działa bezwarunkowo i dotyczy tylko tych gier na automatach o niskich wygranych, które organizowane są zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowiodło, że ww. automat nie był urządzeniem działającym zgodnie z art. 129-140 u.g.h. W sprawie jednoznacznie stwierdzono bowiem, że prowadzone na tym urządzeniu gry, zarejestrowanym jako automat do gier o niskich wygranych, umożliwiało gry za przekraczające maksymalną, dopuszczalną dla tego rodzaju urządzeń (automatów do gier o niskich wygranych) wysokość stawki za grę. W opinii Dyrektora IC, powyższe potwierdziły zgromadzone dowody, w tym opinia sporządzona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier potwierdzająca, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Dyrektor IC uznał, że stwierdzone przekroczenia dopuszczalnych stawek i wygranych naruszają art. 129 ust. 3 u.g.h. Dowodził, że przekroczenie zawartych w tym przepisie limitów sprawia, że urządzający gry może być ukarany karą pieniężną, o której mowa w art. 89 u.g.h. Zważył, że w sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Wywiódł, że utrata - w stosunku do ww. urządzenia - przymiotu automatu o niskich wygranych uprawniała organ celny do przeprowadzenia (w związku z jego eksploatacją) postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, bowiem w takim przypadku urządzającego gry nie chroni już art. 141 pkt 2 u.g.h. Ocenił, że tak też zasadnie uczynił organ I instancji wydając skarżoną odwołaniem decyzję, w której wymierzył spółce karę w wysokości 12.000 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym a gry na nim urządzane zawierały element losowości oraz prowadzone były o wygrane pieniężne, o których to cechach mowa jest w art. 2 ust. 3 u.g.h. W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie Dyrektora IC, nałożenie na spółkę kary pieniężnej było zasadne, gdyż z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (z uwzględnieniem art. 141 pkt 2 tej ustawy) wynika, że karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku z 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w sprawie Fortuna Sp. z o.o. i inni), Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, organ II instancji nie dopatrzył się przeszkód prawnych uniemożliwiających nałożenie na spółkę kary pieniężnej w oparciu o zastosowane w sprawie przepisy u.g.h. Wyłożył, że decyzja organu I instancji nie sprzeciwia się zasadom konstytucyjnym, wynikającym z powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP. Dodał, że przepisy u.g.h., na podstawie których wymierzono spółce karę pieniężną, nie są przepisami technicznymi, które wymagały notyfikacji. Dyrektor IC w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił również legalny charakter pozyskanych dowodów w świetle postanowień art. 30 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej jako ustawa o Służbie Celnej lub w skrócie u.S.C.). Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tzn. naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., uznając iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, iż organy celne wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, iż w sprawie niezbędne były informacje specjalne, organ I instancji pozyskał je dla tejże sprawy w postaci opinii biegłego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. Stanowi ona dowód w sprawie i przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. Nadto podkreślono, iż dla potrzeb wyjaśnienia niniejszej sprawy Naczelnik UC włączył do akt prowadzonego postępowania również opinię z dnia [...] 2015 r., nr [...], z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą -Izbę Celną w P. w prowadzonym odrębnie postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji wyżej wymienionego automatu. Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez wymierzenie kary spółce, która prowadziła koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na opinii Izby Celnej w P., która nie posiada należytych uprawnień do badania automatów do gier; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych, którzy wydali opinię techniczną przed rejestracją automatu, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z biegłym sądowym, a także dowodu z przesłuchania strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji, postanowienia (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb ich wydania lub tryb podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące są przy tym przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jego uchylenie albo stwierdzenie nieważności następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wskazane powyżej kryterium legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych nie znalazł podstaw dla stwierdzenia naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonywanych czynności przepisu art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.), z którego wynika, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli tut. Sądu podlegała decyzja Dyrektora IC z dnia [...] 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 12 000,00 zł w związku z eksploatacją urządzenia do gier poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przepis z kolei art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W konsekwencji, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (art. 141 pkt 2 u.g.h.). Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. traktuje bowiem, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się przy tym gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Podjęte w sprawie ustalenia pozwalają na przyjęcie, że posiadając - formalnie - zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., w tym m. in. w lokalu [...][...] – El. J., ul. P. [...] w L. spółka - faktycznie prowadziła pod ww. adresem, tj. w lokalu niebędącym kasynem gry, działalność wykraczającą poza zakres zezwolenia i ramy definicji z art. 129 ust. 3 u.g.h. Skontrolowany i poddany badaniu - sporny w sprawie - automat pozwalał bowiem na grę za stawkę wyższą niż 50 groszy. Zatem, spółka nie podlegała wyłączeniu z art. 141 pkt 2 u.g.h. Stąd zasadnie uznał organ, iż przedmiotowy automat utracił przymiot automatu do niskich wygranych. Powyższe potwierdził - przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w ramach kontroli działalności spółki i udokumentowany protokołem - eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gry na automacie. Nadto ustalenia kontroli (wyniki eksperymentu) potwierdziła, "wzmocniła" oraz rozwinęła - poddana ocenie organów celnych, na równi z innymi dowodami, opinia sporządzona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier potwierdzająca, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Stawka za jeden punkt – 0,10 zł. Wartość najwyższej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank – wynosi 100 pkt. Konkludując biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., ponieważ stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej lub pośredniej może przekroczyć równowartość 60,00 zł. Nadto ze zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie wynika, iż ocena przeprowadzona w toku eksperymentu, jak i przez biegłego sądowego, koresponduje z opinią z badań sprawdzających niniejszego automatu przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P.. Powołane wyżej dowody pozwalały na przyjęcie, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 129 u.g.h., posiadając tylko formalnie zezwolenie na jej prowadzenie. Stąd w tym miejscu zaakcentowania wymaga, że - wobec podjętych w sprawie ustaleń faktycznych - bez znaczenia dla wyniku sprawy jest posiadanie przez spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, obejmującego skontrolowany lokal, skoro stwierdzony - w kontroli przeprowadzonej 18 grudnia 2014 r. - rzeczywisty obraz jej działalności był odmienny od określonego w zezwoleniu. Zauważyć trzeba, że ww. dowody potwierdziły, iż urządzane przez spółkę - w lokalu niebędącym kasynem gry, na należącym do niej automacie - gry, stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., były grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej przychodzi zauważyć, że przeprowadzone w sprawie dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia były wystarczające dla podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiła potrzeba prowadzania (gromadzenia) dalszych dowodów, czego domaga się spółka. Zdaniem Sądu, aktywność dowodowa organów celnych poprzestająca na ww. dowodach, znajduje oparcie w art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie można zgodzić się z deprecjonowaniem przez stronę skarżącą środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła bowiem ustawa o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Wbrew nieuzasadnionemu pomniejszaniu przez stronę skarżącą wartości dowodowej tego środka należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nadto nadmienić trzeba, że praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Badane sprawy wykazały, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność wykorzystywali fakt, że wśród używanych automatów znajdowały się takie, które były dostosowane zarówno do gier do niskich (zdefiniowanych w ustawie), jak i do wyższych wygranych. Innym czynnikiem umożliwiającym obejście unormowań dotyczących gier o niskich wygranych okazała się możliwość używania automatu zarejestrowanego do gier o niskich wygranych do faktycznego wykorzystania takiego automatu w grach dających wyższe wygrane. Wobec zasygnalizowanych zjawisk właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do podważania dowodu w postaci opinii biegłego, a zwłaszcza kwestionowania jego kompetencji. Sporządzający bowiem w niniejszej sprawie opinię biegły, jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, stąd podważanie jego kompetencji oraz wiedzy specjalistycznej jest bezpodstawne, także w sytuacji gdy w skardze nie sprecyzowała z jakich względów posiadanie przez biegłego sądowego, którego opinię wykorzystano w postępowaniu administracyjnym, wiedzy w dziedzinie informatyki miałoby budzić zastrzeżenia. Opinia biegłego sądowego służyła dokonaniu ustaleń faktycznych, jest jasna, wyczerpująca, zawiera dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku, a dodatkowo także ich przebieg odzwierciedlono dokumentacją zdjęciową wykonywanych operacji; badania dokonano po oględzinach zewnętrznych i wewnętrznych urządzenia. Ustalenia i wnioski są zbieżne z innym dowodem bezpośrednim, jakim był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Wynikający z tych dowodów opis obserwacji działania urządzenia oraz przebiegu gry, a także ostateczne konkluzje, w ocenie Sądu, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Sąd chciałby nadmienić, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16, "kwestia zakresu akredytacji jednostki badającej była w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem szerokiej analizy, w wyniku której ukształtował się w miarę jednolity pogląd, iż posiadanie stosownej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający (zob. np.: wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 164/15, z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 442/15, z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3122/15). W wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (t. jedn. Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., Nr 218, s. 30 - dalej jako rozporządzenie 765/2008), co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Nadto w przywołanym wyroku NSA stwierdził, iż z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne". Nadto uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej rozstrzygnięciu NSA, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Nie mniej jednak w rozpatrywanej sprawie, wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.