II FSK 392/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r., nr IPPB4/4511-1521/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2152/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-1521/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie tego wyroku – jak również inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. P. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości oraz otrzymanego zadatku tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, należącej do majątku prywatnego podatnika, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zbywcy, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie przychód z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2. art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydzielenie geodezyjne nieruchomości odniosło skutek analogiczny jak w przypadku wycofania składników majątkowych z działalności, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, oraz nie stanowi i środka trwałego wycofanego z działalności gospodarczej, 3. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi środek trwały, podczas gdy nie spełnia ona ustawowej definicji środka trwałego z uwagi na fakt, że nie została ona przyjęta do używania, jako środek trwały oraz nie była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Stosownie natomiast do przepisu art.57a p.p.s.a. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. 3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na wykazanie niewłaściwej oceny co zastosowania przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości implikuje przychód kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.3 Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi do Sądu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia przepisu art.57a p.p.s.a. – należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f.) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z regulacji tej wynika więc ogólna zasada, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w u.p.d.o.f.. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu (nie w wykonaniu działalności gospodarczej), przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Z kolei w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Z brzmienia natomiast przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przepis ten ma zasadnicze znaczenie dla właściwej oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie reguluje on ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, brane tu pod uwagę brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2015 r.) zostało wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326), a dokonana wówczas nowelizacja – w dużym uproszczeniu – zmieniała kategorię zbywanych środków trwałych z "ujętych w ewidencji" na "podlegające ujęciu w ewidencji" (por. też uchwała NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 8/13). 3.4 Konfrontując powyższy stan prawny ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy odnotować niekonsekwencję w przyjętej przez skarżącego argumentacji. Otóż z jednej strony uważa on, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. bowiem odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat (liczonego od 2002 r.), a z drugiej strony wskazuje, że to na moment wydzielenia geodezyjnego działki (w 2015 r.), mającej być przedmiotem zbycia, należy dokonać oceny czy działka ta była rzeczywiście wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że nieruchomość, której skarżący jest udziałowcem, zarówno przed 2015 r., jak i po wydzieleniu w tymże roku mającej podlegać zbyciu działki była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale wykorzystywano ją w działalności gospodarczej. Na dzień przekazania działki nr [...] do działalności gospodarczej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntów na odrębne działki. Nie dokonano podziału geodezyjnego na działki, co umożliwiałoby oddzielenie majątku prywatnego oraz działki związanej z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Cała działka nr [...] stanowiła jedną, niepodzieloną nieruchomość i była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej oraz socjalnej), a także przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (szklarnie). Na ocenę tego związku, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, nie może mieć wpływu faktyczny podział nieruchomości – quoad usum (to że w pewnym miejscu działki nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza). Wydzielenie odrębnych działek nastąpiło w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na działce nr [...]. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że na nowo wydzielonej działce (powstałej z podziału działki Nr [...]) nie była prowadzona działalność gospodarcza. Dla oceny skutków podatkowych znaczenie ma to, czy na konkretnie wskazanej nieruchomości była, czy też nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. W tym przypadku, bez wątpienia taka działalność na nieruchomości była prowadzona. Przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie, jeżeli rzeczy lub prawa były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie są to więc tylko składniki majątku używane obecnie w działalności gospodarczej. Chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. Potwierdza to brzmienie przepisu art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. w części "nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej". W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość skarżącego stanowiła środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 i art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. okazały się zatem niezasadne. 3.5 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.