I FSK 454/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ) z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a ponadto posiada status podatnika VAT UE. Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji oraz sprzedaży mebli w kraju i na terytorium całej Unii Europejskiej. W sumie około 80% produkcji Spółki zbywana jest za granicę w ramach dostaw, które na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. poz. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT). 3. Dokonując dostaw towarów do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy to nabywcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, Spółka stosuje stawkę VAT 0%. Stawka ta jest stosowana dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, a więc po zgromadzeniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT Spółka nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, transakcja nie jest wykazywana w deklaracji podatkowej VAT-7. W przypadku zaś gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka nie dysponuje rzeczonymi dowodami, to wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych. Dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 4. Mając na uwadze powyższy opis, Spółka sformułowała następujące pytanie: "czy w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, niezależnie od tego czy dokonała korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT". 5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Spółka wywiodła, że to czy dokonała korekty deklaracji za okres dokonania WDT, nie ma żadnego znaczenia dla wykazania lub niewykazywania WDT ze stawką właściwą dla transakcji krajowych w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT. Jeżeli bowiem Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ów miesiąc kolejny po następującym po dokonaniu WDT, to nie ma powodu aby wykazać w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 transakcji ze stawką krajową, nawet jeżeli jeszcze nie skorygowała deklaracji za miesiąc dokonania WDT. 6. W interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu, że Spółka po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT zwolniona jest z obowiązku wykazywania dostawy ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, ale jednocześnie jest zobowiązana dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy, a następnie wykazać za ten okres WDT ze stawką 0%. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi Spółki na powołaną wyżej interpretację uchylił tę interpretację w całości, wskazując w uzasadnieniu, że warunkiem sine qua non zastosowania przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jest brak dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2. Jeżeli przesłanka ta nie jest spełniona (podatnik otrzyma dokumenty wcześniej - przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy), to przepis nie znajduje zastosowania. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Organem, że przepis art. 42 ust. 12a ustawy o VAT znajdzie każdorazowe zastosowanie w sytuacji gdy podatnik (rozliczający się za okresy miesięczne) dokonując dostawy nie zgromadził dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki VAT 0% przed upływem terminu do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym miejsce miała dostawa. A w konsekwencji, że powołany przepis będzie dotyczył także takich sytuacji, gdy wymagane dokumenty zostaną zgromadzone przez podatnika przed upływem terminu do rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, przypadający po miesiącu dokonania dostawy, a nie wyłącznie do przypadków, w których podatnik uzyska wspomniane dokumenty już po upływie terminu do rozliczenia tego kolejnego okresu. 8. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, w sytuacji gdy w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym przepis ten samodzielnego (wyłącznego) zastosowania nie znajduje, 2) art. 42 ust. 12a pkt 2 oraz ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów, która doprowadziła do ich niezastosowania, w sytuacji, w której w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisy te znajdują zastosowanie; 9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 11. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie miała jednak usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 12. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest dyspozycja art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 omawianej ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 42), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; natomiast podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 42). 13. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT dopiero otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. 14. Na tle powołanych wyżej przepisów - w drodze wykładni systemowej art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a ustawy o VAT - Organ zmierza do wykazania, że w sytuacji gdy podatnik dokona WDT i nie dysponuje dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc dokonania tej dostawy, lecz otrzyma stosowne dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres kolejny po następnym okresie rozliczeniowym, to wówczas, choć podatnik nie musi już wykazywać rzeczonej transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, to musi równocześnie dokonać zaewidencjonowania oraz rozliczenia takiej dostawy poprzez sporządzenie deklaracji korygującej za miesiąc dokonania dostawy. 15. Z taką wykładnią omawianych przepisów nie sposób się zgodzić z dwóch przyczyn. Po pierwsze - na co zwrócił również uwagę Organ - warunek wykazania WDT z 0% stawką podatku, przy jednoczesnym braku wykazania tej transakcji ze stawką przewidzianą dla dostawy na terytorium kraju nie wynika literalnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, po drugie - na co zasadnie zwróciła uwagę Skarżąca - ustawodawca nie uzależnia niezastosowania 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT od tego czy dokonana została korekta. 16. Pierwsza kwestia związana jest z błędem na poziomie zastosowania dyrektyw wykładni prawa, polegającym na nieumotywowanym odstąpieniu przez Organ od prymatu wykładni językowej w procesie dekodowania normy prawnej w prawie podatkowym (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r. w sprawie FPS 14/99, wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a następnie arbitralnym ograniczeniu procesu wykładni prawa do rezultatów wykładni systemowej. Tymczasem konieczność odstąpienia od prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym jest możliwa, niemniej, należy mieć na uwadze, że -w zależności od przyjętej koncepcji wykładni prawa (Organ nie dostrzega, że każda wykładnia systemowa lokuje się w ramach określonej koncepcji wykładni prawa) oraz jej fazy (także) - niebudzący wątpliwości rezultat wykładni językowej wymaga wówczas weryfikacji pozytywnej, co zapobiega dowolności procesu wykładni prawa. Innymi słowy proces ten wymaga uruchomienia dyrektyw wykładni systemowej, celem upewnienia się, że rezultat zastosowania dyrektyw językowych nie powoduje niespójności w systemie prawnym, a następnie uruchomienia dyrektyw wykładni funkcjonalnej, celem sprawdzenia czy rezultat zastosowania dyrektyw językowych nie powoduje kolizji z przyjmowanymi założeniami funkcjonalnymi (aksjologicznymi). Błędnie zatem Organ - odstępując od prymatu wykładni językowej - nie poddał analizie spornego przepisu w świetle dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Przyjmuje się bowiem, że choć granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną, to jednakże jej przekroczenie wymaga silnego umotywowania aksjologicznego o czym orzekł m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. w sprawie K 25/99, stąd powstaje konieczność weryfikacji zarówno pozytywnej, jak i negatywnej według zakreślonego wyżej modelu (por też. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, M. Zirk-Sadowski (red.), Łódź 1997, s. 69-77; zob. też L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74-88). 17. Tymczasem, w odniesieniu do drugiej z zasygnalizowanych wyżej (w ust. 18) kwestii, rezultaty pominiętej przez Organ wykładni funkcjonalnej sprzeciwiają się powiązaniu prawa podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% z obowiązkiem dokonania korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT, gdyż taki zabieg prowadzi do kolizji z zasadą neutralności VAT. Pomijając już, że również samo prawo podatnika do zastosowania stawki 0% (ze wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi) - z uwagi na mechanikę wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej - logicznie poprzedza kwestię korekty deklaracji, która wobec tego prawa ma charakter następczy (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r. w sprawie I FSK 1789/15). 18. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT zastąpiła eksport towarów, powoduje to, że podatnik dokonujący WDT nie tylko nie może być traktowany odmiennie od podatnika dokonującego eksportu, lecz zyskuje wszelkie materialnoprawne uprawniania wynikające z dokonywania obrotu w ramach wspólnego systemu VAT związane z zastosowaniem stawki 0%, a więc z prawem do zwrotu nadwyżki podatku. Zastosowanie stawki 0% jest bowiem oparte na art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz (jeżeli spełnione są warunki, które nie są w niniejszej sprawie sporne). 19. Powołany przepis stanowi element konstrukcyjny wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, o czym przekonuje m.in. stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/19 Traum (ECLI:EU:C:2014:2267), gdzie orzeczono, że "art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej" (pkt 48). Przepis ten powoduje, że przewidziane nim zwolnienie ma charakter zwolnienia z prawem do odliczenia. 20. Nie ulega wątpliwości, że prawo podatnika do zastosowania stawki 0% -w przypadku dokonania WDT - wiąże się z koniecznością spełnienia pewnych warunków formalno-administracyjnych, gdyż po zniesieniu granic nie obowiązują już procedury celne. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że choć art. 131 dyrektywy VAT pozostawia państwom członkowskim określone swobodne uznanie przy przyjmowaniu warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w art. 138 w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia przewidzianego w art. 138 dyrektywy VAT (zob. pkt 47 powołanego wyżej orzeczenia TSUE, zob. też. wyrok TSUE z 15 stycznia 2014 r. w sprawie C-176/12 Association de médiation sociale, ECLI:EU:C:2014:2, pkt 33). 21. Z powyższego wynika, że spełnienie warunków formalno-administracyjnych do zastosowania stawki 0% w przypadku dokonania WDT jest zupełnie inną kwestią, niż prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, gdyż prawo to związane jest z powstaniem obowiązku podatkowego oraz prawem do zwrotu nadwyżki podatku, a przez to zasadą neutralności VAT. 22. Zasadnie więc odnotował Organ w wydanej interpretacji, że analiza regulacji dotyczących WDT prowadzi do przyjęcia dwóch podstawowych warunków, od których uzależnione jest uznanie, że dana czynności stanowiła WDT: (1) dokonania dostawy w sensie faktycznym oraz (2) należytego jej udokumentowania w sensie prawnym (formalno-administracyjnym) - zob. k. 26 akt administracyjnych). Skoro jednak w niniejszej sprawie - na poziomie stanu faktycznego w rozumieniu art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - obie przesłanki zostały spełnione, to - wbrew przekonaniu Organu - należy uznać, że w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Skarżąca dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to Spółka może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, niezależnie od tego czy dokonała korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT. 23. Skoro bowiem zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do zastosowania stawki 0% w przypadku dokonania WDT, to należy uznać - jak w swym stanowisku zasadnie podnosiła Skarżąca - że "to czy Spółka dokonała korekty deklaracji za okres dokonania WDT, nie ma żadnego znaczenia dla wykazania lub niewykazywania WDT ze stawką właściwą dla transakcji krajowych w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WD" (zob. k. 15 akt administracyjnych). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że "warunkiem sine qua non zastosowania przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jest brak dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2. Jeżeli przesłanka ta nie jest spełniona (podatnik otrzyma dokumenty wcześniej - przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy), to przepis nie znajduje zastosowania" (por. s. 5 zaskarżonego orzeczenia). 24. Przyjęcie założenia przeciwnego, które utrzymuje Organ, prowadzi bowiem do nałożenia na podatnika obowiązku formalno-administracjnego niewynikającego z ustawy o VAT, czemu sprzeciwia się nie tylko wykładnia językowa art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, ale również rezultat wykładni funkcjonalnej omawianego przepisu w relacji do art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, czego Organ nie dostrzegł, gdyż po pierwsze w sposób nieumotywowany odstąpił do prymatu wykładni językowej, a po drugie, dokonując tego w sposób dowolny poprzestał na rezultatach wykładni systemowej, nie dostrzegając, że w ujęciu funkcjonalnym uzyskany rezultat wykładni systemowej prowadzi do kolizji z zasadą neutralności systemu VAT manifestującą się m.in. w powstaniu obowiązku podatkowego oraz prawie do zwrotu podatku (zob. ust. 18 oraz 23-25 powyżej). 25. Z tych przyczyn zarzut Organu o naruszeniu art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym przepis ten nie znajdował samodzielnego (wyłącznego) zastosowania - podlegał oddaleniu. W konsekwencji oddaleniu podlegał również sformułowany wynikowo drugi z podniesionych zarzutów o naruszeniu art. 42 ust. 12a pkt 2 oraz ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tychże przepisów. 26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).