I SA/Wr 536/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi O. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz O. M. i M. M. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą O. M. i M. M. (dalej strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.998 zł. Podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu pisma wyjaśnili, że korekta wynika z błędnie naliczonego dochodu przez biuro rachunkowe, gdyż w sposób nieprawidłowy uwzględniło w przychodzie dotację podmiotową, którą podatnik otrzymał na działalność niepublicznego przedszkola. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postanowieniem z [...] r. nr [...] postępowanie podatkowe wobec O. M. i M. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ ustalił, że O. M. w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą: A M. O. pod adresem: [...] K., ul. [...], zwane dalej A, B z siedzibą w K. ul. [...]. B działała w 2011 r. na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez Gminę Miejską K. nr [...] z [...] r., dokonanego zgodnie z art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. utworzone przez O. M. B w 2011 r. nie było wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził O. M. jako osoba fizyczna. Wobec braku przedłożenia przez stronę, pomimo wezwań, dowodów potwierdzających prawidłowość sporządzenia korekty zeznania PIT-36 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego stwierdził, że na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zatem organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania za 2011 r. przez ustalenie przychodów i kosztów O. M., w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, na podstawie: -dokumentów i informacji otrzymanych od kontrahentów, rodziców dzieci, pracowników, sprzedawców mediów, Szkoły Podstawowej nr [...] w K., Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miasta w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Regionalnej Izby Obrachunkowej, biura rachunkowego, firmy cateringowej, -informacji PIT-11 wystawionych dla pracowników, -dowodu z przesłuchania świadka i E. S., włączonego materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów, informacji pochodzących z banków, -deklaracji i zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. przez strony postępowania. Organ podatkowy I instancji oszacował ostatecznie osiągnięty przez podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę łączną 337.434,45 zł, z czego przychody podlegające opodatkowaniu oszacowano na kwotę 177.307,80 zł, na co składały się przychody z działalności A, w zakresie prac budowlanych i usług transportowych w wysokości 2.276,42 zł oraz przychody z prowadzenia B w wysokości 175.031,35 zł. Ustalił też, że dotacja jaką otrzymał O. M. w 2011 r. z jednostki samorządu terytorialnego w wysokości 160.126,68 zł, stanowiła dla strony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania. Ustalił także koszty uzyskania przychodu O. M. w 2011 r. na kwotę 292.028,92 zł, w tym pokryte dotacją oszacowano na kwotę 142.358,47 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu określone przez organ podatkowy wyniosły: 149.670,45 zł., na które złożyły się: koszty działalności A oszacowane na kwotę 29.193,74 zł oraz koszty związane z działalnością B w wysokości 120.476,71 zł, które nie zostały pokryte dotacją. Organ I instancji uznał za prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów M. M. w zeznaniu PIT-36 na podstawie informacji wystawionych przez płatników PIT-11 za 2011 r., w których wykazano: razem przychód w wysokości 14.205 zł, koszty uzyskania przychodów 2.841 zł, dochód w wysokości 11.364 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1.084 zł oraz składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 0 zł, na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 967.20 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony, 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego, 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie uwzględnił stanowiska strony, że B w K., w którym O. M. jest organem prowadzącym, było w 2011 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, samodzielnym podatnikiem, a postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych O. M. i jego żony nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola. Zdaniem strony, nie można wszystkich świadczonych przez O. M. usług traktować jako usług edukacji zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. Przemawia za tym nie tylko fakt, ze każda z tych usług jest sklasyfikowana pod innymi numerami PKWiU, ale również fakt, że usługi te w umowie zawartej z rodzicami są określone jako usługi dodatkowe, co w ocenie strony nie zostało należycie przez organ wyjaśnione. Strona zarzuciła także nieprawidłowe ustalenia w kwestii opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wywiódł, że osoby fizyczne, osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Jakkolwiek według art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1147 ze zm.), to jednak w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół czy przedszkoli może spełniać przesłanki do zaliczenia tego rodzaju aktywności do wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym może stanowić źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w ocenie organu, przedszkole nie było w 2011 r. jednostką wyodrębnioną organizacyjnie nieposiadającą osobowości prawnej. Organ wskazał także, że O. M. we wrześniu 2008 r. dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując jako nazwę firmy: A M. O. B, posiadające NIP nr [...] i podając, jako przedmiot działalności, oprócz głównej działalność usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, m.in. wychowanie przedszkolne ([...]). Wskazuje na powyższe również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r., wydane po zmianie zgłoszonej przez stronę [...] r. Z akt sprawy wynika również, że [...] r. strona wykreśliła w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) z nazwy przedsiębiorcy B, pozostawiając nazwę A natomiast wskazując dalej w wykazie PKD wychowanie przedszkolne. Zdaniem Organu O. M., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (NIP [...]), w 2011 r. prowadziła niepubliczne przedszkole zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod nazwą B, co wynika z zaświadczenia nr [...] z [...] r. wydanego przez Gminę Miejską K.. Oznacza to tym samym, że utworzone Przedszkole nie podlegało obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269 poz.2681 ze zm.), gdyż nie występuje w 2011 r., jako odrębny od O. M. podatnik, płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych. W konsekwencji utworzone przedszkole niepubliczne działające w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2011 r. nie było zobligowane do posiadania odrębnego własnego numeru identyfikacji podatkowej, winno więc posługiwać się numerem NIP nadanym O. M. jako osobie fizycznej. Zdaniem organu odwoławczego, brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej jak i odpowiedzialność, jaka ciąży na O. M., jako założycielu jednostki oświatowej przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej 2011 r., to strona ma status podatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa. Wszelka odpowiedzialność, w tym obowiązki rejestracyjne, ciąży na osobie zakładającej i prowadzącej placówkę, tak więc sama palcówka nie jest w pełni samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła. W zgłoszeniu do ewidencji placówek oświatowych i Statucie placówki, obowiązującym w 2011 r. jako organ prowadzący B wskazany jest O. M., który: -zawierał i podpisywał umowy z pracownikami Przedszkola oraz był płatnikiem podatku od wypłacanych im wynagrodzeń, -wystawiał pracownikom zatrudnionym w Przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna), informacje o dochodach (PIT-11), był płatnikiem składek ZUS (druk ZUS RMUA), -dokonywał rozliczenia wykorzystania dotacji przyznawanej Przedszkolu przez Urząd Miasta w K., -zawierał i podpisywał umowy cywilnoprawne związane z działalnością Przedszkola (umowa wynajmu lokalu użytkowego z [...] r., umowa na świadczenie usług żywienia z [...] r. i aneks to tej umowy zawarty [...] r.). Ponadto, jak ustalono, w 2011 r. B nie posiadała odrębnego rachunku bankowego. Zarówno wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, jak i wpłaty dotacji przez Urząd Miasta w K., dokonywane były na rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony przez C z siedzibą w W. na rzecz A. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych dowodów wynika, że B nie jest jednostką zorganizowaną w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: -strona podejmowała decyzje dotyczące działalności przedszkola i wykonywała zadania statutowe, -strona odpowiadała za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo- płacowe i pedagogiczne, -przedszkole nie zawierało umów cywilno-prawnych związanych z działalnością przedszkola, bowiem umowy zawierane były przez O. M. prowadzącego działalność gospodarczą, który posługiwał się nadanym mu numerem NIP [...], O. M. był także płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, -podatnik wystawiał pracownikom zatrudnionym w przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna) informacje o dochodach PIT-11. -przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola za 2011 r. podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/B, -B nie złożyło za 2011 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8. Podkreślając, że strony postępowania pomimo kilkakrotnych wezwań i nałożenia kary porządkowej, nie przedłożyły żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2011 r. oraz potwierdzających uzyskane w 2011 r. przychody, poniesione koszty oraz dokonane, w złożonym zeznaniu podatkowym PIT- 36 odliczenia od dochodu i od podatku, organ uznał, że zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, jako prawidłowe przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowani i uzyskane wyniki. Nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: 1. naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 223 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa; 2. naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony; 3. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego; 4. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. Z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu podtrzymali twierdzenie, że B w K., w którym O. M. jest organem prowadzącym, było w 2011 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, by być samodzielnym podatnikiem i postępowanie podatkowe dotyczące podatku od osób fizycznych jego i jego żony nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r., na wniosek skarżących, Sąd dopuścił dowód z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 87/17 w zakresie złożonych tam dokumentów, tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej B oraz złożonych przez to przedszkole działające w charakterze płatnika deklaracji zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że przed tutejszym Sądem rozpoznawana już była sprawa skarżących w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym 2010 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się zatem do poglądu Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. I SA/Wr 87/17 przyjmując za własne stanowisko i argumenty uzasadnienia tego wyroku. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy B jest częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, czy też stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". "Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (...)." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). Z dowodów przedłożonych w postępowaniu sądowym wynika, że B działał jak płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i płatnik ZUS, natomiast O. M. skorygował złożone przez siebie deklaracje. Jak wynika z datowników dokumenty te zostały złożone w czerwcu 2014 r., były, więc w posiadaniu organu l Instancji przed dniem wydania decyzji ([...] r.) Mimo to nie zostały przez organ włączone do materiału dowodowego sprawy i nie zostały poddane ocenie. Za zasadny należy, więc uznać zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i to w zakresie w jakim materiał ten był w posiadaniu organu. Jednocześnie organy wskazują na fakt niedziałania w charakterze płatnika jako jedną z okoliczności potwierdzających, że przedszkole nie było odrębną jednostką. Ustalenia w tym zakresie czynią w oparciu o m.in. deklaracje składane przez podatnika, nie uwzględniając faktu ich skorygowania. Wobec tego nie można przyjąć, że stan faktyczny w zakresie samodzielności przedszkola, jako jednostki organizacyjnej został ustalony prawidłowo, na podstawie wszystkich dostępnych dowodów. W ponownym postępowaniu organ oceni - w oparciu o wszystkie posiadane dowody - w tym także dokumenty składane przez B kto był w spornym roku podatkowym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników przedszkola, oraz oceni, jak te ustalenia wpływają na ocenę stopnia samodzielności jednostki. Jako że kwestia samodzielności lub nie przedszkola jest kluczowa dla ustalenia podstawy opodatkowania przedwczesna jest na obecnym etapie ocena prawidłowości zastosowanych przez organ metod oszacowania oraz zarzutów dotyczących wysokości ustalonych przychodów i kosztów. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie samodzielności organizacyjnej przedszkola, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego za zachowaniem reguł tego postępowania. O kosztach orzeczono podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł.