I SA/Ke 409/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. nr [...] z [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] Decyzją tą organ określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 370.043 zł, liczone od dochodu w wysokości 1.966.963,95 zł. Organ wyjaśnił, że wniesione uprzednio zażalenie na postanowienie z 7 października 2016 r. zostało uznane za niedopuszczalne, z uwagi na jego nieskuteczne doręczenie. Przedmiotowe postanowienie zostało ponownie prawidłowo doręczone, co dało podstawę do rozpatrzenia zażalenia. Organ powołał przepis art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że użyte w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "uprawdopodobni" oznacza, że organ podatkowy ma jedynie wykazać, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Według organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na zbywaniu przez stronę majątku znacznej wartości. Organ ustalił, że B. K. jest właścicielem nieruchomości (wraz z T. K.) położonych w Warszawie - lokalu mieszkalnego przy Al. KEN 52 o wartości 325.460 zł oraz zabudowanej działki gruntu, położonej przy ul. K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej o wartości 1.090.000 zł. W dniu 15 czerwca 2015 r. podatnik zawarł umowę o podział majątku dorobkowego, zgodnie z którą zbył na rzecz T. K. lokal mieszkalny nr 26 przy ul. W. w W. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu wielostanowiskowym. Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na kwotę 180.000 zł. Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B. K. postępowanie kontrolne. W dniu 30 lipca 2015 r. podatnik sprzedał lokal niemieszkalny nr U5 przy ul. C. w Warszawie za cenę brutto 900.360 zł. Zdaniem organu powyższe ustalenia wskazują, że zbyta przez podatnika po wszczęciu postępowania kontrolnego nieruchomość przy ul. C. w Warszawie za cenę brutto 900.360 zł spełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nie zostanie wykonane. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik w większości przypadków nie stawiali się na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wyrażali chęci współpracy z organem podatkowym ani nie uczestniczyli czynnie w prowadzonych postępowaniach. Postawa taka, w ocenie organu, świadczy o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji organu kontrolnego, podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz PHU B. B. K. w rzeczywistości nie wykonywały usług wskazanych w tych fakturach lub też nie prowadziły działalności gospodarczej. Zakwestionowane przez organ kontrolny faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym kwoty z wyszczególnionych w decyzji faktur nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów do uznania, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów zostały faktycznie wykonane. Dopuszczenie się przez podatnika nieprawidłowości, jak również skala wielkości zawyżonych kosztów uzyskania przychodu z "fikcyjnych faktur", a tym samym wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzasadniało przypuszczenie, że strona nie wykona dobrowolnie zobowiązań wskazanych przedmiotową decyzją, co z kolei czyniło zasadnym nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących złożenia odwołania od decyzji z 16 maja 2016 r. organ podniósł, że świadczy to o tym, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji i tym samym uprawdopodabnia to, że strona może dobrowolnie nie wykonać zaskarżonej decyzji i nie uiścić podatku wynikającego z tej decyzji. Organ podatkowy ma prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, skoro w ciągu ponad pięciu lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika, że kwestia ewentualnego zobowiązania nie została jeszcze prawomocnie przesądzona, skoro zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej właśnie decyzjom niestatecznym może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że postępowanie powinno zostać umorzone ze względu na fakt, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej zostało już w całości uregulowane. Organ podniósł, że zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia tj. w niniejszej sprawie na dzień 7 października 2016 r. Wyjaśnił też, że podatnik nie uregulował dobrowolnie należności wynikającej z decyzji z 16 maja 2016 r. Została ona w całości wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej. Okoliczność ta również świadczy o tym, że podatnik nie wykazywał woli dobrowolnego uregulowania przedmiotowej należności. B. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...]. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że uprawdopodobnione zostało wystąpienie przesłanki do nadania decyzji z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Odwoływanie się przez organy podatkowe do braku czynnego udziału strony i jego pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach oraz wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. nawiązują do sfery ustalenia (określenia) zobowiązania, a nie jego wykonania. Za uprawdopodobnienie nie może być uznany brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z 16 maja 2016 r. nie zostanie wykonane - gdyż to zobowiązanie zostało już uregulowane w całości. Taka oczywista wadliwość postanowienia powinna skutkować jego uchyleniem w całości. Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania. Organy nie uprawdopodobniły także przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił uwagę, że sprzedaż lokalu niemieszkalnego i zawarcie umowy o podział majątku wspólnego dorobkowego nie utrudniły wyegzekwowania od podatnika zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.K. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia B. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 370.043 zł za rok 2010, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem skarżącego nie została spełniona przesłanka z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona skarżąca kwestionuje też zaistnienie przesłanki określonej w 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania w związku z podjęciem przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przystępując do badania legalności działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia kumulatywnie (łącznie) dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, przewiduje cztery warunki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie określonych przesłanek przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które istnienie takiego ryzyka uprawdopodobnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem organ mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po ustaleniu, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, winien ustalić, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Innymi słowy, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy udowodniły, że zachodzi przesłanka nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2016 r. 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - zbywanie przez podatnika majątku znacznej wartości), uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Kielcach, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano, określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na rok 2010 na wysoką kwotę 370.043 zł. Organy wykazały, że w dniu 30 lipca 2015 r. doszło do zbycia przez podatnika lokalu niemieszkalnego w Warszawie o wartości 900.360 zł. Zasadnie organy przyjęły, że czynność ta nosi znamiona zbywania majątku "znacznej wartości". Istotne znaczenie dla oceny ma zestawienie daty sprzedaży (30 lipca 2015 r.) z datą wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (18 czerwca 2015 r.), szczególnie w kontekście zawartej w dniu 15 czerwca 2015 r. umowy o podział majątku dorobkowego w ramach której podatnik zbył na rzecz T. K. lokal mieszkalny w Warszawie z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu wielostanowiskowym o wartości 180.000. Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Wykazane przez organ odwoławczy zestawienie wartości zbytej przez podatnika nieruchomości w relacji do pozostałych znajdujących się w posiadaniu skarżącego (współwłasność zabudowanej działki gruntu położonej w W. zabudowanej budynkiem w zabudowie szeregowej o wartości 1.090,000 zł oraz lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie o wartości 325.460 zł.) pozwala na stwierdzenie że został wykazany fakt zbywania przez skarżącego majątku i to majątku znacznej wartości w stosunku do pozostałego w jego posiadaniu i może znacznie utrudnić zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku. W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Przemawiają za tym okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony, która bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała sprzedaży lokalu o znacznej wartości w powiązaniu z faktem, że skarżący nie regulował dobrowolnie zobowiązania, które dotyczy 2010 r. Znaczenie dla oceny ma także eksponowane przez organ zachowanie podatnika w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego jak również wniesienie odwołania od decyzji z 16 maja 2016 r. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1251/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela "z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego". Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego było zakwestionowanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych wydatków. Skala zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w związku z "fikcyjnymi fakturami", wysokość określonego zobowiązania, przy uwzględnieniu, że decyzja dotyczy zobowiązania za rok 2010 daje podstawę do przyjęcia uprawdopodobnienia przesłanki niewykonania decyzji wymiarowej. Rację ma skarżący, który posiadając prawo do czynnego udziału w postępowaniu podnosi, że zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez niego z przysługujących środków prawnych – złożenie odwołania. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżący nie uiścił należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) stanowisko organu o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy podzielić. Podkreślić należy, że eksponowany przez skarżącego fakt uregulowania należności miał miejsce w drodze postępowania egzekucyjnego, którego przeprowadzenie było możliwe wobec nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stwarza bowiem organowi podatkowemu możliwość podjęcia działań "przymuszających" do wykonania decyzji, zanim stanie się ona ostateczna. Należy zaznaczać, że prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postepowaniu. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że z uwagi na uregulowanie należności postanowienie winno być uchylone przez organ odwoławczy a postępowanie umorzone należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione. Sąd podziela pogląd wyrażony przywołanym przez organ wyroku NSA z 13 września 2016 r. sygn. akt I FSK 424/15, który wskazał, że kontrola instancyjna musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniana w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 O.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.