II FSK 1251/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 831/14 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 831/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. O. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie ): 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 3 lipca 2013r., określił Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.: - zobowiązanie podatkowe ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 402.448 zł, - stratę ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe na kwotę 2.986.543,76 zł, - zobowiązanie z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście, w wysokości 4.803.619 zł. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że Strona od 2 grudnia 1985 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. O. Zakład Stolarski O.. Organ podniósł, że aktem notarialnym z 30 marca 2009 r. (Rep. A nr [...]), Strona wraz z małżonką M. O. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialności pod firmą O. Spółka z o.o. z siedzibą w M.. Zgodnie z treścią uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 4 stycznia 2010 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 10.000 zł do 10.500.000 zł, zaś udziałowcy objęli na zasadach wspólności małżeńskiej dodatkowo 10.400 udziałów po 1.000 zł każdy, o łącznej wartości 10.400.000 zł. Objęcie nastąpiło poprzez wniesienie: gotówki w kwocie 974,04 zł oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą K. O. Zakład Stolarski O., w skład której wchodziły m.in. zabudowane budynkami produkcyjnymi nieruchomości o powierzchni 1 ha i 0,9903 ha i łącznej wartości 10.399.025,96 zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Strona w ramach działalności prowadzonej pod firmą Zakład Stolarski O., w dniach 12 i 13 marca 2013 r. sprzedała na rzecz O. M. Sp. z o.o., środki trwałe. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do tych ustaleń postępowania, które wskazywały, że Strona przekazała znaczną część majątku w formie darowizn na rzecz najbliższych członków rodziny. W ocenie organu, powstanie O. Sp. z o. o. oraz udzielone na rzecz dzieci darowizny pomniejszyły majątek Strony, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., odwołującej się do zbywania majątku znacznej wartości. W ocenie organu, z uwagi na to, że Spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem gospodarczym, jej majątek nie może być utożsamiany z majątkiem podatnika. Organ odwoławczy przeanalizował również wyniki działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zakład Stolarski O., stwierdzając, że przychody Strony z tej działalności spadły drastycznie od 2010 r. i nadal spadają. Od 2010 r. zmniejszeniu uległa również ilość pracowników (ze 190 w grudniu 2009 r. do 7 na koniec 2010 r., 2011 r. i 2012 r.; zaś od maja 2013r. odnotowano brak wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pracowników). Podtrzymując argumentację organu I instancji, że sprzedaż udziałów strony w O. Sp. z o.o. może być utrudniona, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią aktu założycielskiego tej Spółki, zbycie udziałów podlega ograniczeniom umownym i może być przeprowadzone w trybie określonym w art. 185 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jak wskazał organ, powyższa procedura w znacznym stopniu ogranicza możliwość szybkiej i efektywnej egzekucji. Organ wskazał również, że Strona dokonała wpłat na poczet dochodzonego zobowiązania w łącznej kwocie 14.177,57 zł. Ponadto na poczet tej zaległości została przeksięgowana nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. w kwocie 574 zł. Uwzględniając jednak wysokość zobowiązania oraz całokształt działań podatnika, w ocenie organu, fakt dokonywania przez niego dobrowolnych wpłat nie stanowi wystarczającego dowodu, iż zobowiązanie zostanie wykonane. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez uznanie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć niezależnie od dokonywanych czynności zbywania i nabywania majątku oraz przekształceń organizacyjno–prawnej formy prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący posiada nadal składniki majątku, przede wszystkim udziały w Spółce O., których wartość kilkukrotnie przekracza kwotę zaległości i co do których może być skierowana skuteczna egzekucja, czego przykładem jest zajęcie tych praw majątkowych w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie przekształcenie dokonanego zajęcia w zajęcie egzekucyjne. Strona podniosła, że żaden z przejawów zbywania majątku, na które powołuje się organ, nie stanowi w istocie zbywania majątku znacznej wartości. W kwestii wniesienia aportem do nowo powstałej spółki części zorganizowanego przedsiębiorstwa stwierdziła, że nie nastąpiło wyzbycie się tego składnika majątku w kategoriach ekonomicznych, a jedynie jego substytucja. W zamian bowiem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dotychczasowi właściciele otrzymali inne prawo majątkowe w postaci udziałów w kapitale zakładowym, których wartość co najmniej odpowiada wartości wniesionego aportu, i co do których może być prowadzona skuteczna egzekucja administracyjna. Dopóki zatem organy nie udowodnią, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nastąpiło z takim zaniżeniem wartości aportu, że ewentualna przyszła egzekucja z udziałów będzie utrudniona lub udaremniona, dopóty nie zostaną spełnione przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona stwierdziła, że niezrozumiałe jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby sprzedaż udziałów mogłaby być utrudniona. W jej ocenie, proces zbycia składników majątkowych tworzących zorganizowaną część funkcjonującego przedsiębiorstwa mógłby okazać się równie skomplikowany i długotrwały, a zarazem mniej efektywny z perspektywy wyegzekwowania należnej kwoty niż jednorazowa sprzedaż udziałów. Ponadto organy nie uzasadniły w żaden sposób, jak zagwarantowane żonie Skarżącego prawo pierwszeństwa w nabyciu udziałów może utrudnić lub udaremnić ich egzekucyjną sprzedaż. Strona podniosła również, że całe przedsięwzięcie zawiązania Spółki z o.o., jej rejestracji i wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone na długo przed złożeniem korekty zeznania rocznego za 2009 r. oraz wszczęciem postępowania kontrolnego. Skarżący stwierdził, że darowizny na rzecz syna dokonywane były stopniowo i konsekwentnie w ramach z góry podjętego i realizowanego zamysłu, którym było umożliwienie młodemu człowiekowi startu w dorosłe życie osobiste i zawodowe. Większość tych darowizn miała miejsce w listopadzie i grudniu 2008 r., a więc przed powstaniem zobowiązania podatkowego za 2009 r. Skarżący wyjaśnił ponadto, że spadek zatrudnienia od 2010 r. spowodowany był przejęciem pracowników przez Spółkę O.. Natomiast brak wykazywanych wcześniej zatrudnionych 8 pracowników od maja 2013r. wynikał z porozumienia ze Spółką O. Meble, na mocy którego Spółka ta zatrudniła pracowników Zakładu Stolarskiego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji). Sąd pierwszej instancji oddalił skargę bowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdził, że art. 239b § 1 i § 2 O.p. zastosowany został prawidłowo. Podkreślił, że w związku z dokonaną analizą działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2008-2013 pod nazwą Zakład Stolarski O., organy stwierdziły, że począwszy od 2010r. drastycznie obniżyły się i nadal obniżają przychody i dochody z tego tytułu. Zasadniczo związane to zaś było z powstaniem nowego podmiotu – Spółki z o. o. O.. Przy czym, z uwagi na to, że jest to odrębny podmiot gospodarczy, jego majątek nie może być utożsamiany z majątkiem podatnika. Według danych na dzień 1 sierpnia 2014 r., miesięczne dochody skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły ok. 6.000 zł zaś ze Spółki O. - ok. 5.000 zł. Z tytułu dzierżawy działek dla tej Spółki strona uzyskuje dochód ok. 10.000 zł rocznie. Organy stwierdziły ponadto, że znaczny wpływ na pomniejszenie majątku podatnika miały liczne, (opisane wyżej) darowizny na rzecz dzieci. W ocenie WSA z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie dla oceny zaistnienia tej przesłanki ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego. Z akt wynika zaś, że związane są one z transakcjami finansowymi zawartymi przez skarżącego z Bankiem M. S.A. w ramach zakupu w dniu 15 marca 2006r. tzw. opcji walutowych, czego konsekwencją było ostatecznie umorzenie przez Bank w ramach ugody z dnia 09 października 2009r., wierzytelności w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami na sumę 1.270.453,77zł, pod warunkiem spłaty całości wierzytelności, odsetek ustawowych oraz opłat za wezwania, tj. kwoty 1.939.132,69 zł. Nie bez znaczenia dla oceny tej przesłanki pozostaje też fakt zawarcia przez podatnika w dniu 25 czerwca 2009r. umowy Spółki z o.o. i przeniesienia do tego podmiotu części majątku Zakładu Stolarskiego O.. Z materiałów sprawy wynika, że wartość przekazanego przez skarżącego synowi w latach 2008-2012 w ramach darowizn majątku wyniosła 1.781.450 zł. Wartość dokonanej zaś w dniu 21 maja 2013r. darowizny nieruchomości na rzecz córki, stanowiła kwota 390.000 zł. W ocenie Sądu, przyjęcie w oparciu o powyższe ustalenia, że w okolicznościach sprawy doszło do zbywania majątku znacznej wartości, a tym samym zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., nie budzi zastrzeżeń. Zauważył, że kwestia zbywania majątku przez Stronę była wcześniej przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2013r. sygn. akt I SA/Ol 538/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił zaś skargę podatnika, podnosząc w uzasadnieniu m.in., iż działania Skarżącego polegające na zbywaniu majątku, zmianie profilu i znacznym zmniejszeniu obrotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ilości zatrudnianych pracowników, wskazywały, że mogło to utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych zobowiązań podatnika. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawie tj. naruszeniu przepisów : 1. art. 239b § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zbywaniem majątku znacznej wartości jest wniesienie aportem składników prowadzonego jednoosobowo przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, w zamian za co do majątku Skarżącego wszedł ekwiwalentny co do wartości składnik majątkowy w postaci udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, które to udziały mogą być przedmiotem zajęcia, skutecznej egzekucji i źródłem pokrycia spornej zaległości podatkowej, tym bardziej, że ich aktualna wartość kilkukrotnie przekracza wysokość tej zaległości z odsetkami; 2. art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozporządzanie majątkiem w wyniku działań zainicjowanych jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, przed powstaniem zaległości podatkowej, a nawet przed początkiem roku podatkowego, w którym zaległość ta powstała, może stanowić przejaw wyprzedaży majątku, którego celem jest udaremnienie lub utrudnienie bliżej nieokreślonej, przyszłej egzekucji; 3. art. 239b §1pkt 3 oraz §2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyniku uznania, że wobec Skarżącego zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć niezależnie od dokonywanych przez Skarżącego czynności zbywania i nabywania majątku oraz przekształceń organizacyjno-prawnej formy prowadzonej działalności gospodarczej, posiada On nadal składniki majątku, przede wszystkim udziały w spółce O. Sp. z o. o., których wartość kilkukrotnie przekracza kwotę zaległości, i co do których może być skierowana skuteczna egzekucja, czego przykładem jest zajęcie tych praw majątkowych w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie przekształcenie dokonanego zajęcia w zajęcie egzekucyjne; 4.art. 239b § 1pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której na skutek konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny zawieszono toczące się obecnie postępowanie odwoławcze od decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W punkcie wyjścia wskazać należy, że kwestia oceny czy działania podejmowane przez Skarżącego uzasadniają obawę, że Jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie zostanie wykonane było już poddane ocenie WSA w Olsztynie w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania. WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 11.09.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 538/13 (CBOSA) oddalił skargę. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, że w zestawieniu z obecną sytuacją finansową i majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok nie zostanie wykonane co potwierdza min. zbywania majątku. Porównanie przesłanek z art.33§1 oraz art.239b §1 pkt 3 i §2 O.p. prowadzi do wniosku, że jedyną istotną różnicą jest to, że w świetle art.239b §1 pkt 3 strona ma dokonywać zbywania majątku "znacznej wartości" podczas, gdy art.33§1 stanowi generalnie o zbywaniu majątku. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, Lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, Lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10,CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 229/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.". Co prawda biorąc pod uwagę art.170 p.p.s.a. NSA w przedmiotowej sprawie nie jest formalnie wprost związany oceną prawną dokonaną w wyroku z 11.09.2013 r. w zakresie przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ale biorąc pod uwagę, że tamten wyrok dotyczył oceny prawnej tych samych okoliczności rozpoznając niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przestawioną w wyroku z 11.09.2013 r. akceptując ją w pełni. 6.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok wykazało, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył transakcję operacji finansowych (zakup opcji walutowych) w celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany kursów walut. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą Zakład Stolarski "O.". Przede wszystkim z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008-2011 wynikało, że przychody i dochody Skarżącego od roku 2010 drastycznie spadły. Z danych : wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7 za 2012 rok wynikało, że sprzedaż netto uzyskana przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 roku wyniosła 635.659,00 zł, a więc uległa dalszemu zmniejszeniu. Zgodnie z deklaracją VAT-7 za styczeń 2013 roku Podatnik osiągnął przychód netto w wysokości 51.910,00 zł. Analogicznie spadkowi uległa także ilość zatrudnianych pracowników od 2010 roku. W firmie prowadzonej pod nazwą K. O. Zakład Stolarski "O." od 2011 roku Skarżący zmienił dotychczasowy profil swojej działalności. Z dokumentów rejestracyjnych wynika, że do 18 października 2011 roku przeważającym rodzajem działalności Strony była głównie produkcja mebli. Od dnia 19 października 2011 roku Skarżący zgłosił zmianę przeważającego rodzaju działalności, na działalność zakwalifikowaną pod symbolem PKD 78.30.Z, tj. pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, a we wniosku z dnia 16 listopada 2011 roku - na naprawę i konserwację maszyn - PKD 33.l2.Z. Aktem notarialnym z 30 marca 2009 r. (Rep. A nr 996/2009), Skarżący wraz z małżonką zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialności pod firmą O. Spółka z o.o. z siedzibą w M., obejmując w niej po 50 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Przedmiotem działalności tej Spółki jest produkcja różnego rodzaju mebli: biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych oraz sprzedaż ww. produktów. Zgodnie z treścią uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 4 stycznia 2010 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 10.000 zł do 10.500.000 zł, zaś udziałowcy objęli na zasadach wspólności małżeńskiej dodatkowo 10.400 udziałów po 1.000 zł każdy, o łącznej wartości 10.400.000 zł. Objęcie nastąpiło poprzez wniesienie: gotówki w kwocie 974,04 zł oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą K. O. Zakład Stolarski O., w skład której wchodziły m.in. zabudowane budynkami produkcyjnymi nieruchomości o powierzchni 1 ha i 0,9903 ha i łącznej wartości 10.399.025,96 zł. M. i K. O. przenieśli przy tym na rzecz Spółki O. własność wymienionych nieruchomości, określając wartość czynności prawnej w akcie notarialnym Rep. A nr [...] na kwotę 8.818.000 zł. W dniu 22 sierpnia 2012r. małżonkowie O. sprzedali ponadto Spółce z o.o. O. za cenę 1.000 zł, udział wynoszący 1/2 części w przysługującym im udziale 1/3 części w niezabudowanej nieruchomości w M. stanowiącej drogę o powierzchni 0,0600 ha. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki nr 2/2013 z dnia 10 maja 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy poprzez ustanowienie 10 dodatkowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, które objęły dzieci M. i K. O. – A. i K. (po 5 udziałów na każde z nich). Ponadto Skarżący w ramach działalności prowadzonej pod firmą Zakład Stolarski O., w dniach 12 i 13 marca 2013 r. sprzedał na rzecz O. Meble Sp. z o.o., środki trwałe, tj. koparkę gąsienicową CBJS o wartości brutto 59.655 zł, samochód ciężarowy SCANIA 94260 za kwotę 30.750 zł i wywrotkę DUMPLER 4X4 za 2.829 zł. Zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki O., wypracowany wynik finansowy za lata 2010-2013 nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy, a na powiększenie kapitału zapasowego. 6.3. Jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianą w art. 239b § 1 pkt. 3 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku "znacznej wartości". Przez pojęcie zbywania majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność Skarżącego, jako osoby fizycznej, jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 570/11, CBOSA). W przedmiotowej sprawie niewątpliwie wniesienie aportem do spółki prawa handlowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 8.818.000 zł ma znamiona zbywania majątku "znacznej wartości" w stosunku do tego jaki pozostał Skarżącemu. Organ ustalił, że Skarżący wraz z małżonką są właścicielami 5 nieruchomości położonych w M. i L. nabytych w latach 2004-2010 za łączną kwotę 363.000 zł (na których ustanowione są hipoteki), jak również samochodu osobowego Mercedes z 2003 r. oraz 10.400 udziałów w Sp. z o.o. O. i 50 udziałów w O. Meble Sp. z o.o. Nawet gdyby przyjąć za Skarżącym, że udziały w Spółce O. mają wartość ponad 33 mln zł, to i tak zbycie majątku o wartości przeszło 8 mln zł należy uznać za "znaczną wartość". Przy czym jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej ewentualna sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym udziałów Strony w O. Sp. z o.o. może być utrudniona bowiem zgodnie z treścią aktu założycielskiego tej Spółki, zbycie udziałów podlega ograniczeniom umownym (ustanowiono prawo pierwokupu na rzecz małżonki Skarżącego) i może być przeprowadzone tylko w trybie określonym w art. 185 § 1 KSH. Ponadto, Skarżący dokonał przekazania majątku w formie udzielanych darowizn na rzecz swojego syna (od 2008r. na łączną wartość 1.781.450 zł) i córki (w dniu 21.05.2013 r., na łączną sumę 390.000 zł). Nie można też przy ocenie zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności abstrahować od wysokości zobowiązania które wraz z odsetkami za zwłokę wynosi ponad 7 mln zł. Konkludując w kontekście bardzo wysokich zobowiązań podatkowych Skarżącego i potencjalnych możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, uzasadnione jest przypuszczenie, że majątek, który mu pozostał może być niewystarczający na zaspokojenie przewidywanej do uregulowania należności podatkowej w tak wysokiej kwocie. Również zbywanie majątku oraz istotne zmniejszanie od 2010 roku uzyskiwanych przez niego dochodów budzi uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać wykonane. 6.4. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego. Z akt wynika zaś, że związane są one z transakcjami finansowymi zawartymi przez Skarżącego z Bankiem M. S.A. w ramach zakupu w dniu 15 marca 2006r. tzw. opcji walutowych, czego konsekwencją było ostatecznie umorzenie przez Bank w ramach ugody z dnia 09 października 2009r., wierzytelności w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami na sumę 1.270.453,77zł, pod warunkiem spłaty całości wierzytelności, odsetek ustawowych oraz opłat za wezwania, tj. kwoty 1.939.132,69 zł. W związku z powyższym Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących skutków podatkowych opisanych powyżej zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, zarówno w interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-385/09/WM z dnia 29 lipca 2009r. jak i w interpretacji indywidualnej nr ITBB1/415-681112/WM z dnia 19 września 2012r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, przy czym interpretacja z dnia 29 lipca 2009 r. została poddana kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 782/09, oddalił skargę strony. Pomimo to, składając zeznania podatkowe za 2009 r., strona nie uwzględniła przychodu osiągniętego na podstawie ugody z dnia 9 października 2009 r. Strona skarżąca, pomimo obszernych wywodów skargi kasacyjnej i deprecjonowania okoliczności faktycznych wskazanych przez organy podatkowe, ich ustaleń skutecznie nie podważyła. To w jej zaś interesie, w związku z ujawnieniem faktu zbywania posiadanego i podlegającego ewentualnej egzekucji majątku, było m.in. przekonywujące wykazanie jego rzeczywistej wartości. Skarżący powinien również wykazać, iż bez jakiegokolwiek wpływu na wykonanie określonego decyzją zobowiązania, pozostaje zagwarantowanie małżonce prawa pierwszeństwa w nabyciu udziałów w Spółce, które - co podnosił organ - w znacznym stopniu ogranicza możliwość szybkiej i efektywnej egzekucji. W związku natomiast z argumentacją skargi kasacyjnej, że całe przedsięwzięcie zawiązania Spółki z o.o., jej rejestracji i wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego, czy też, że większość darowizn dla syna miała miejsce w 2008 r., a więc przed datą powstania zobowiązania podatkowego za 2009 r., nie sposób nie zauważyć, iż niekorzystne skutki finansowe zawartej przez Skarżącego dnia 15 marca 2006r. umowy z bankiem wystąpiły jeszcze przed powstaniem tego obowiązku (aneksem z dnia 26 września 2008r. bank ustanowił m.in. nowe zabezpieczenie spłaty swoich wierzytelności, 18 lutego 2009r. umowa została rozwiązana, a wierzytelność Banku wyniosła 16.777.425,18). To z kolei mogło mieć wpływ na podejmowane już wówczas przez Stronę decyzje majątkowe, których rezultat odnosił się również do zdarzeń późniejszych, w tym związanych z wykonaniem obowiązku podatkowego. 6.5. Bez wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku pozostaje także okoliczność, że organ odwoławczy zawiesił postępowanie podatkowe w trybie art.201 §1 pkt 2 w zw. z art.199a O.p. bowiem przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc zaistnienie którejś z tych przesłanek w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).