I SA/Ol 831/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wojciech Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku K.O. o wstrzymanie wykonania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście postanawia: 1) odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", Nr "[...]" i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]". 2) odmówić wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]". WSA/post.1 - sentencja postanowienia Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na to postanowienie strona wniosła m.in. o wstrzymanie jego wykonania, jak również o wstrzymanie wykonania poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał m.in. na konieczność zachowania ostrożności przy wykonywaniu decyzji ostatecznych przed upływem terminu ich zaskarżenia. Podkreślił, że wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 577/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., uznając, że zachodzą przesłanki wstrzymania się z merytorycznym rozstrzygnięciem sporu podatkowego do czasu przesądzenia w postępowaniu cywilnym o istnieniu i skutkach umowy cywilnoprawnej. Skoro zatem bezspornym było, iż rozstrzygnięcie sporu co do istnienia zaległości podatkowej było przedwczesne, a właściwie niedopuszczalne bez uprzedniego zakończenia postępowania cywilnego, to – zdaniem skarżącego – za niemożliwą do zaakceptowania należało uznać sytuację, w której sporna zaległość przez cały okres zawieszenia postępowania podatkowego miałaby nadal być egzekwowana, w dodatku na podstawie decyzji nieostatecznej zaopatrzonej rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1841/09, skarżący wskazał, że prowadzenie egzekucji co do znacznych kwot oznaczałoby nieuchronnie skierowanie jej do skarżącego oraz udziałów w spółkach kapitałowych, a tym samym wystąpienie przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Z ostrożności procesowej skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wskazując, że uzasadnia to postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FZ 62/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. W myśl natomiast art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w całości lub w części, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. (...) Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Przystępując do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wskazanych przez stronę skarżącą aktów, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że nie każdy akt lub czynność może podlegać wstrzymaniu wykonania. Wniosek o wstrzymanie wykonalności może zaś dotyczyć jedynie takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania. Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (por. praca zbiorowa pod red. T. Wosia: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 296; postanowienie NSA z 14.IX.2005 r., II FZ 580/05, niepubl.). Podzielając ten pogląd wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), postanowienie organu I instancji dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Jest to zaś rodzaj aktu prawnego o charakterze procesowym, który nie nadał stronie ani uprawnień, ani nie określił obowiązków o charakterze prawno – materialnym, takich jak np. określenie zobowiązań pieniężnych. Nie nałożył tym samym na stronę obowiązków, które mogłyby być realizowane w drodze egzekucji. Postanowienie to zostało wydane natomiast w celu wykonania obowiązków wynikających z innego aktu administracyjnego, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.. W przeciwieństwie do zaskarżonego postanowienia, decyzja tego rodzaju posiada niewątpliwie cechę wykonalności, w szczególności może być wykonana w wyniku postępowania egzekucyjnego. Jednak decyzja ta nie stanowi przedmiotu skargi w niniejszym postępowaniu. W związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji podnieść należy, iż stosownie do treści art. 61 § 3 zd. 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania dotyczy także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Odnosi się zatem do aktów wydanych w I instancji oraz aktów w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli (por. K. Stuła – Marcela, Wstrzymanie wykonania aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Zagadnienia wybrane, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 4, s. 80). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ze względu na przewidzianą w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. możliwość samoistnego zaskarżenia postanowienia, sprawa sądowoadministracyjna zainicjowana ze skargi na ten akt jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy sądowoadministracyjnej toczącej się na skutek zaskarżenia aktu rozstrzygającego merytorycznie sprawę administracyjną lub kończącego postępowanie administracyjne w inny sposób. W analizowanej sytuacji nie zachodzi tożsamość przedmiotowa spraw, dlatego też decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie można uznać za akt wydany w granicach sprawy, która została zainicjowana wniesioną w tym postępowaniu skargą na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nie mieści się zatem w zbiorze aktów prawnych, które mogłyby być stosownie do art. 61 § 3 zd. 3 p.p.s.a., objęte w toku niniejszego postępowania ochroną tymczasową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (p. postanowienia NSA: z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FZ 40/10, z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 403/11, z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I GZ 194/13, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FZ 466/13 i I FZ 467/13, opubl.: http://orzeczenia.nsa. gov.pl). Wskazane zaś przez wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1841/09 oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FZ 62/14, zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych i prawnych, stąd też wyrażone w nich stanowiska nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że skutki prawne jakie wiążą się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ustają z chwilą wydania decyzji ostatecznej. W ustalonym w związku z wnioskiem strony stanie faktycznym i prawnym, wstrzymanie wykonania zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]", nie jest możliwe. Dlatego też, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.