I FSK 15/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU M. sp. j. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 440/17 w sprawie ze skargi PPHU M. sp. j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2017 r., I SA/Lu 440/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił – na skutek skargi PPHU M. sp. j. [...] – decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona – zrzekając się rozprawy – wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec braku rozważań Sądu co do pozbawienia podatnika inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy i nieudowodnionych w sposób wystarczający innymi dowodami, tj. bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; naruszenie to powinno prowadzić do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, - art. 141 § 4, art. 134 § 1 Ppsa w zw. z. art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącej niekompletnego materiału; Sąd w tej materii niesłusznie w jednozdaniowym uzasadnieniu przyjął, iż kwestią sporną dla skarżącej był aspekt wykorzystywania paliwa w działalności, podczas gdy wnioskowane dowody miały wykazać odbiór paliwa, jak i dobrą wiarę, niezbędną z perspektywy oceny odmowy prawa do odliczenia w poszanowaniu zasady neutralności wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ponieważ nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanej fakturze, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wskazanych w treści skargi wyroków TSUE dotyczących niemożności pozbawienia podatnika działającego w dobrej wierze prawa do odliczenia podatku. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dowodowej związanej z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dotyczącej zakupu oleju napędowego. Uznając mianowicie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca, organy nie pozwoliły zarazem wykazać stronie, przy pomocy zgłaszanych przez nią środków dowodowych (w tym zeznań świadków), że nie miała wiedzy o uczestnictwie w procederze stanowiącym oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, uwzględniające wnioski przez nią złożone, skutkowałoby ustaleniami o dostawie paliwa na jej rzecz przez podmiot widniejący na fakturze, jak też o braku wiedzy na temat nadużyć mających miejsce w tym zakresie (s. 7 i n. skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tej argumentacji skład orzekający na wstępie podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o zbędności dokonywania dalszych ustaleń odnośnie do spornej transakcji, aniżeli już poczynione i wynikające z akt sprawy. Całokształt okoliczności faktycznych przedmiotowego przypadku, prawidłowo (zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa) opisany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 3-6, 12-13 uzasadnienia wyroku), w pełni uzasadnia konkluzję, że "żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy" (s. 12). Poza fakturą dotyczącą zakwestionowanej transakcji brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu jej istnienia, co w istocie pośrednio potwierdza sama strona skarżąca wskazując, że to "posiadane faktury stanowią dowody nabycia wskazanych w nich towarów i od wskazanego w nich podmiotu" (s. 15-16 skargi kasacyjnej). Usprawiedliwione w świetle ustaleń dokonanych w sprawie, jak też zgodne z linią orzeczniczą NSA (por. np. wyrok z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, CBOSA), jest również twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji "gdy podatnik wiedział, iż otrzymanej przez niego fakturze wykazującej nabycie paliwa nie towarzyszy jakakolwiek transakcja między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze, analizowanie tzw. dobrej wiary podatnika, jako nabywcy, nie ma uzasadnienia" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na etapie postępowania kasacyjnego, nie jest przy tym konieczne powielanie tez uzasadniających przytoczone wnioski. Trzeba bowiem odnotować, że nawet hipotetyczne przyjęcie (wadliwego w świetle akt sprawy) twierdzenia skargi kasacyjnej, że podatnik nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług, nie doprowadziłoby do uwzględnienia środka odwoławczego. Świadczy o tym już tylko ocena argumentacji w nim zawartej, zbieżna notabene z wnioskami płynącymi z analizy akt sprawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że z obszernie przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek nie można w sposób generalny wymagać od podatnika weryfikacji wystawcy faktury (dostawcy towaru), z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" (por. np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter Dávid, pkt 60). Powszechnie wiadomym jest tymczasem, że obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo to skarżąca w żaden sposób nie usiłowała sprawdzić swojego kontrahenta, akceptując przy nabyciu 10.000 litrów oleju napędowego m.in. gotówkową formę rozliczenia, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, czy przekazanie płatności i odbiór towaru bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów (poza samą fakturą). W tych okolicznościach wątpliwość co do rzetelności transakcji nie jest oczywista chyba tylko dla samej strony skarżącej, która pomimo przytoczenia ustaleń organów podatkowych w zakresie braku weryfikacji dostawcy paliwa (s. 3 skargi kasacyjnej), koncentruje się w istocie tylko na swojej rzekomej niewiedzy odnośnie do jego oszukańczego działania (s. 7, 9 środka odwoławczego). Pomija zaś zasadniczo w tym kontekście aspekt należytej staranności podatnika (przedsiębiorcy); jej linia obrony w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia o braku możliwości weryfikacyjnych kontrahenta porównywalnych do tych, którymi dysponują organy podatkowe (s. 15 i n. skargi kasacyjnej), co jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy nie zostały w tym względzie podjęte żadne próby. W tym stanie rzeczy zgłoszone zarzuty procesowe (w szczególności dotyczące naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 Ppsa), jak też w konsekwencji materialnoprawne (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), nie mogły odnieść pożądanego rezultatu. Skarga kasacyjna podlega zaś oddaleniu, stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.