III SA/Wa 2593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi Fabryki Mebli "[...]" S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-155/16-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Fabryka Mebli "[...]" SA z siedziba w [...] (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółka"), wnioskiem z dnia 25 lutego 2016 r., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatku od towarów i usług w zakresie terminu zwrotu podatku po dokonaniu korekty przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. W ramach wykonywanej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych mebli nie tylko na terytorium Polski, lecz również na terytorium całej Unii Europejskiej. Około 80% całości produkcji Spółki Zbywana jest za granicę, w ramach dostaw, które na płaszczyźnie VAT stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT"). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych i posiada status podatnika VAT UE. Dokonując dostaw towarów do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy to nabywcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, Spółka stosuje stawkę VAT 0%. Stawka ta stosowana jest dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, tj. po zgromadzeniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT Spółka nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, transakcja nie jest wykazywana w deklaracji podatkowej VAT-7. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka nie dysponuje takimi dowodami, wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych. Dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po otrzymaniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka wykazuje WDT ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana oraz dokonuje odpowiednich korekt. W związku z tym, że w zdecydowanej większości (około 80%) sprzedaż realizowana przez Spółkę stanowi transakcje opodatkowane według stawki VAT 0% w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie i w składanych deklaracjach, wykazywana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Skarżący wyjaśniła, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają charakter permanentny, składając deklaracje VAT-7 za okresy dokonania WDT w czasie, gdy Spółka nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa powyżej, Spółka występuje o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Ponadto w zdecydowanej większości przypadków spółka pozyskuje dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w okresie, w którym Spółka nie otrzymała jeszcze zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za miesiąc, w którym w ramach korekty winna rozpoznać WDT. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania, czy złożenie korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Odnosząc się postawionego pytania stwierdziła, iż złożenie korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej, odsuwanie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki VAT niewątpliwie jest przez podatnika "dostrzegalne" ekonomicznie, a wręcz obciążające go ekonomicznie. Stwierdziła, że w niektórych przypadkach, takie przesunięcie terminu o kolejne dni może bowiem powodować powstawanie luk finansowych, które negatywnie wpływają na płynność podatnika, efektem tego mogą być z kolei zatory płatnicze (nawet jeżeli tylko przejściowe to mogą zachwiać funkcjonowaniem przedsiębiorcy, jego wiarygodnością, wizerunkiem latami budowanym). To w konsekwencji stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności. Tym samym uznała, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podsumowując stwierdziła, że dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie powodowanej błędnym rozliczeniem, a wyłącznie w wykonaniu zasady neutralności VAT i na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wpływa na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") organ interpretacyjny stwierdził, że skorygowanie deklaracji w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% po upływie terminu trzech miesięcy od terminu przewidzianego dla złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy następuje przez złożenie deklaracji korygującej. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Minister uznał, że skoro termin zwrotu podatku określany w dniach liczony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej, to złożenie korekty deklaracji powoduje odliczanie terminu od daty złożenia deklaracji korygującej. Bieg terminu na dokonanie zwrotu podatku liczony jest ponownie od dnia złożenia korekty. Organ odwołał się do z poglądu wyrażonego w wyroku I FSK 1161/06, zgodnie z którym "złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to nowe w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą." Minister stwierdził, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 związane jest z sześćdziesięciodniowym terminem zwrotu określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i powoduje przerwanie terminu zwrotu z deklaracji pierwotnej. Złożenie korekty deklaracji powoduje utratę mocy prawnej deklaracji pierwotnej. W konsekwencji termin zwrotu podatku należy liczyć od dnia złożenia rozliczenia korygującego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok I FSK 1551/07, z którego wynikało, że "termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty" (podobnie wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06). Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 87 i art. 42 ust. 12a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca podzieliła pogląd, że dokonując korekty deklaracji podatnik składa ponownie deklarację. Zakwestionowała twierdzenie, iż złożenie korekty w trybie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT jest klasyfikowane jako każdorazowe i automatyczne złożenie przez podatnika rozliczenia VAT, które uzasadniałoby ponowne rozpoczęcie biegu terminu do zwrotu. Zdaniem Skarżącej opisana przez nią we wniosku korekta deklaracji, jako wynikająca wprost z przepisów ustawy o VAT, nie powoduje zmiany kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, i nie stanowi rozliczenia VAT, a jedynie korektę deklaracji. Na skutek powyższego nie stanowi uzasadnienia do przerywania i rozpoczęcia od początku biegu terminu do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W konsekwencji korekta deklaracji złożona w takich okolicznościach nie powinna mieć wpływu na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący posiada prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie liczonym od daty złożenia pierwotnej deklaracji za miesięczny okres rozliczeniowy w sytuacji w której została złożona korekta ww. deklaracji z uwagi na korektę stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając zakreślony przedmiot sporu w pierwszej kolejności należy poświęcić kilka uwag wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zauważyć trzeba, iż posiadanie przez podatnika dowodów (w postaci określonych dokumentów), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju warunkuje zastosowanie 0% stawki podatku. W przypadku baku ww. dokumentów podatnik stosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W art. 42 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca w istocie przewidział określony czas oczekiwania na powyższy dokument przez podatnika bez koniczności wykazania powyższej dostawy ("WDT") w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Należy przyjąć, że okres wskazany w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jest na ogół wystarczający dla otrzymanie przez podatnika dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei art. 42 ust. 12a ustawy o VAT jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT i pozwala na korektę deklaracji VAT w przypadku późniejszego otrzymania powyższych dokumentów przez podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że korekta deklaracji VAT o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT realizuje zasadę neutralności w sytuacji gdy podatnik nie posiadał przed upływem terminu do złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącego, że deklaracja korygująca (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT) nie może uzasadniać ponownego liczenia terminu zwrotu VAT, gdyż nie jest powodowana błędem podatnika, a determinowana jest wyłącznie i wprosi zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Wskazać należy, że przyczyna złożenia ww. deklaracji korygującej leży po stronie podatnika tj. brak stosownej dokumentacji o której była mowa wyżej przed upływem terminu do złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Z kolei przyczyny z powodu których składane są przez podatników korekty deklaracji (nie tylko wynikające z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT) to nie tylko błędy podatników jak sugeruje Skarżący ale również właśnie sytuacje w których podatnicy nie posiadają stosownej dokumentacji (np. brak należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodu) na dzień złożenia pierwotnej deklaracji a dokumentację tą uzyskują w późniejszym okresie. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że korekty deklaracji o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT nie wywołuje określonych skutków prawnych charakterystycznych dla korekty deklaracji składanych w innych przypadkach. Słusznie Organ zauważył, że składając każdą korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Dlatego też Sąd podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1551/07, wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06) że termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Podkreślić więc należy, że termin 60 dni biegnie od złożenia korekty deklaracji o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT. Słusznie Organ zauważył, dokonując prawidłowej zdaniem Sądu wykładni termin "rozliczenie" użytego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konsekwencje wynikające ze stanowiska Skarżącej a związane z niemożliwością dotrzymania terminu zwrotu w sytuacji chociażby złożenia korekty deklaracji po terminie zwrotu wynikającym z pierwotnej deklaracji. Dlatego też interpretacja pojęcia "rozliczenie" użytego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prezentowana przez Skarżącą jako jednorazową czynnością techniczną, którego wysokość można zmieniać każdorazowo wraz ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej zachowując prawa wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji w szczególności w zakresie kontunuowania biegu 60 dniowego terminu do zwroty podatku VAT w związku z pojęciem "korekta deklaracji" użytego w art. art. 42 ust. 12a ustawy o VAT jest błędna. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w skarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. W szczególności przedstawiona interpretacja Organu nie narusza zasady neutralności. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.