II FSK 708/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 493/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 493/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżoną do sądu decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA we Wrocławiu oddalił skargę, jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, jak też pozostałe wyroki cytowane niżej, w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 o.p. są zasadne; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Skarżącą w skardze kierowanej do WSA. Istotny wpływ naruszenia powyższych przepisów prawa na wynik sprawy zdaniem autora skargi kasacyjnej polega na tym, że WSA wadliwie uznając, iż uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p., nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że organ odwoławczy nie naruszył prawa wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona skarżąca twierdzi (s. 3 skargi kasacyjnej), że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez stronę odwołania, nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji w toku ponownego postępowania ma dokonać czynności, które mogły zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, co prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować takiej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jest zatem dopuszczalne wyjątkowo, stanowiąc odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja kasacyjna przewidziana w art. 233 § 2 O.p. może zostać wydana tylko w ściśle określonych warunkach. Organ odwoławczy może mianowicie uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Słusznie sąd pierwszej instancji przywołując powyższe regulacje wskazał zarazem na to, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 o.p. oraz w art. 233 § 2 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Biorąc pod uwagę zarówno art. 127 o.p., jak też art. 233 § 2 o.p. należy zatem przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Organ odwoławczy może zatem rozstrzygnąć sprawę tylko wówczas, gdy nie wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji słusznie doszedł do przekonania, że w realiach niniejszej sprawy ten warunek nie był spełniony. Autor skargi kasacyjnej zgadza się z zawartym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji twierdzeniem, że "zauważone przez organ odwoławczy braki decyzji pierwszoinstancyjnej były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Niemniej jednak wskazujemy, iż skarżąca nie twierdziła w złożonej skardze, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 229 o.p. i nie kwestionowała, iż decyzja pierwszoinstancyjna winna zostać uchylona" (s. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej w ten sposób, że w gruncie rzeczy nie kwestionuje on samej zasadności zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Na s. 5 skargi kasacyjnej wskazano, że WSA "nie ustosunkował się w sposób jasny i precyzyjny do kwestii zasadniczej zawartej w skardze jakim był brak precyzyjnego wskazania w decyzji organu odwoławczego czy wszystkie czynności dowodowe, na które skarżąca wskazywała w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, winny być przeprowadzone w toku ponownego rozpatrywania sprawy". W ten sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji zbadanie szeregu istotnych okoliczności. Znaczenie tych okoliczności wskazuje, że będą miały one charakter kluczowy dla rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji przez wzgląd nie tylko na treść art. 233 § 2 o.p., a także przez wgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy" – zatem organ ma wskazać "okoliczności", a niekoniecznie musi wskazywać konkretne "czynności", jak tego domaga się autor skargi kasacyjnej. Zarzut oparty na stwierdzeniu, że organ odwoławczy nie zalecił organowi pierwszej instancji dokonania pewnych "czynności" wskazywanych przez stronę w odwołaniu, nie może uzasadniać stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie ustosunkował się właśnie do zasadności dokonania owych "czynności". Zarazem, autor skargi kasacyjnej niesłusznie zarzuca, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości polegającej na tym, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do niektórych zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy wydając decyzję przewidzianą w art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu – co nie oznacza, że organ pierwszej instancji nie może poczynić dalej idących ustaleń. Sam autor skargi kasacyjnej wskazuje zresztą, że organ odwoławczy ogólnie w swojej decyzji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien rozpatrzyć też pozostałe zarzuty i uwagi zawarte w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu. Organ odwoławczy zatem (stosownie do treści art. 233 § 2 o.p.) uzasadniając konieczność podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego wskazał precyzyjnie niektóre okoliczności, jakie powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ wskazał ogólnie na konieczność odniesienia się do innych kwestii podnoszących przez stronę. Słusznie WSA we Wrocławiu uznał, że taka decyzja jest prawidłowa. Sprawa będzie bowiem ponownie w całej rozciągłości rozpoznawana przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd ten prawidłowo ocenił, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w postępowaniu dowodowym uzasadniały ocenę, że zachodzi konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 o.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 o.p. Ponadto sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 o.p., czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dopiero ustalenie wskazanych w decyzji okoliczności, pozwoli na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 o.p. są bezzasadne. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się. Oprócz tego końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet przyjęcie poglądu autora skargi kasacyjnej co do wystąpienia naruszeń we wskazywanych przez niego aspektach, nie pozwalałoby uznać, że uchybienia tego rodzaju mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynik sprawy to oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi podatnika wobec stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły zarzucane przez niego uchybienia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którym to wynikiem w postępowaniu podatkowym było z kolei uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sam autor skargi kasacyjnej – na co wyżej wskazywano – nie podważa tego, że organ odwoławczy powinien był wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 o.p. "Wynik sprawy" jako taki nie jest więc przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany. Nawet gdyby organ podatkowy zamieścił w decyzji te wskazania, których brak autor skargi kasacyjnej uważa za wadliwość – to i tak wynik sprawy powinien być ten sam, tj. powinna zostać wydana przez organ odwoławczy decyzja kasacyjna, a sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę na taką decyzję. Zatem w żadnym razie nie można byłoby podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy miałby polegać na tym, że – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - WSA wadliwie uznając, iż uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p., nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. Nie byłoby podstaw do uchylenia tej decyzji, skoro nawet w ocenie strony skarżącej "wynik sprawy" (tj. wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy) co do zasady był właściwy. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.