I FSK 1015/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 234/16 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2016 r., nr 2401-PT-2.4213.346-350.2015.MMS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Gl 234/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika skarżącego w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, iż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia przy zastosowaniu art. 235 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ II instancji posiadał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów jako, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia jedynie w niewielkiej części stosunku do całości sprawy, zaś na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania uniemożliwiono wydanie decyzji merytorycznej i zakończenie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość takiego rozstrzygnięcia i oddalił skargę. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi w jej treści, iż w niniejszej sprawie to organ odwoławczy w ramach rozpoznania sprawy powinien dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, co umożliwiłoby wydanie decyzji merytorycznej oraz zakończenie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. 3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004 s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn. akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn. akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18 listopada 2008r. sygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08). 3.5. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Tej okoliczności nie kwestionuje sam skarżący. W opinii organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji, pomimo istniejących obiektywnych możliwości, nie ustalił, czy H. P. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty "Firma Handlowa P." M. K. oraz "T.F.I N." W. M. wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji pominął w ogóle sferę dochowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach handlowych z tymi podmiotami. W realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem organu odwoławczego, uprawnione okazało się twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił, że podatnik miał lub powinien był mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i w konsekwencji dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Zdaniem organu odwoławczego braki w materiale dowodowym dotyczące oceny tzw. "dobrej wiary" podatnika nie pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także na dodatkowe okoliczności, które powinien wziąć pod uwagę organ pierwszej instancji przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy (str. 12-13 uzasadnienia decyzji). Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie dowodowe obowiązany będzie do ustalenia od nowa stanu faktycznego sprawy, zaś organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może przesądzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Odniesienie się do zarzutów odwołania poprzez wskazanie, które z nich organ drugiej instancji uznaje za zasadne, a które odrzuca stanowiłoby de facto wskazanie sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy ujawni szereg nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które wymagają ponownej oceny i w efekcie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności i gwarancyjnej zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną nakazał nie tylko uzupełnienie materiału dowodowego, ale także dokonanie ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika, a to wymaga dokonania nowej kwalifikacji prawnej sprawy i jej merytorycznej oceny. Innymi słowy, gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia skarżący nie miałby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. 3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej. .