III SA/Gl 234/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez H. P. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr: [...] , określające w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwaną dalej O.p.), a także pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. ustalono, że H. P. prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Przedmiotem transakcji było nabycie usług: naprawa aut ciężarowych oraz nabycie towarów: tłuczeń, piasek kopany, pospółka, kruszywo. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono ujęcie przez H. P. w ewidencji zakupu za: - grudzień 2010 r. dwóch faktur wystawionych przez podmiot Firma "A" w W. oraz "B" w W. , skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za grudzień 2010 r. o kwotę 4.192,85 zł; - listopad 2010 r. pięciu faktur wystawionych na jego rzecz przez podmiot "A" , skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za listopad 2010 r. o kwotę 10.016,16 zł; - październik 2010 r. trzech faktur wystawionych przez podmiot Firma "A" , skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za październik 2010 r. o kwotę 8.360,00 zł; - wrzesień 2010 r. dwóch faktur wystawionych przez podmiot "A" , skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za wrzesień 2010 r. o kwotę 6.600,00 zł; - sierpień 2010 r. czterech faktur wystawionych przez podmiot Firma "A" , skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za sierpień 2010 r. o kwotę 7.700,00 zł. Do ww. protokołów złożono wyjaśnienia strony, gdzie m.in. wskazano, że: usługi transportowe wykonane przez firmę M. K. – M dotyczyły wywozu ziemi z R. Strefa Gospodarcza, miejsca przeznaczenia H. P. nie pamięta, samochodów jakimi transport był dokonany nie potrafi określić; naprawa naczep, wymiana blach podłogowych, odbudowa bram pomocniczych wzmocnienia podłogi burt bocznych oraz naprawa aut wykonana przez firmę M. K. -M. została przeprowadzona na zajezdni PKS na granicy W. – M., nie potrafi wskazać konkretnych osób, które dokonywały poszczególnych napraw; usługi transportowe dotyczyły wywozu ziemi z R. ul. [...] (inwestycja), miejsca przeznaczenia pełnomocnik nie zna; tłuczeń został przywieziony w miejsce wywiezienia ziemi do R. ul. [...] . Pismem z [...] r. H. P. oświadczył, iż wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie wrzesień - listopad 2010 r. zarówno przez, jak i na rzecz firmy "C" zostały faktycznie wykonane (karta 238). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu postępowania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2010 r., postanowieniem z [...] r. włączył do materiału dowodowego wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego: 1. W. M. (karty 459-467) z 29 października 2014 r., z którego wynika, że na rzecz podmiotu "C" nie wykonano usług i nie dostarczono towaru; z protokołu z 22 października 2014 r. (karty 452-458) wynika, że jego rola polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur w ramach działalności "A" . i ""B" . ; faktury wystawione przez "B" i "A" były fakturami fikcyjnymi wystawionymi za usługi bądź dostawy towarów, których w rzeczywistości nie było; 2. M. K. -M. (karty 468-476) z dnia 1 grudnia 2014 r., z którego wynika, że zajmowała się księgowością "A" i "B" ; w dokumentacji księgowej ujmowała fikcyjne faktury "wszystkie zapisy w rejestrach zakupu są zapisami fikcyjnymi z wyjątkiem zapisów dot. bieżącej działalności tj. opłaty za czynsz, media, koszty rozmów telefonicznych, opłaty dot. telewizji internetowej www.sportpolski.pl jej rola polegała na wystawianiu faktur i ich zaksięgowaniu, nie wie skąd mąż W. M. brał kontrahentów, w jaki sposób się z nimi rozliczał i ile z tego miał zysku; miała świadomość, że wszystkie transakcje sprzedażowe w obydwóch firmach są fikcyjne; 3. H. P. (karty 443-445) z dnia 19 lutego 2015 r. wynika, że nie przyznaje się do popełnienia przedstawionych mu zarzutów i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odmowy odpowiedzi do pytania. Zarządzeniem w przedmiocie udostępniania akt sprawy (karty 441-442 i 123-124) Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy wyraził zgodę na udostępnienie i wykorzystanie akt śledztwa o sygn. [...] . Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do materiału dowodowego wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego W. M. Z protokołu przesłuchania w dniu 2 marca 2015 r. (karty 541-555) wynika, że kojarzy firmę "C" ; wystawiał na jej rzecz fikcyjne faktury, nie pamięta czego one dotyczyły; nie zna H. P., gdyż o wystawianie wspomnianych faktur zwrócił się do niego K. S. , który podawał dane potrzebne do wystawiania tych faktur, odbierał je a także płacił za nie jak 7% wartości netto każdej faktury. Z formularza "[...] " z dnia [...] r. (karty 523-530) wynika, że "D" s.r.o. nie wystawiała faktury VAT dla "A" w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Osoby reprezentujące "D" - sanace a rekonstrukce, spol. s.r.o. nie znają M. K. -M. czy W. M. W w. dokument został włączony do materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do kontroli podatkowej m. in. wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w K. numer [...] z dnia [..] r. wystawionej dla "E" oraz wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w K. numer [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "A" Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. (karty 75-118) w podmiocie ""F" " sp. z o.o. w P. , wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez podmiot "C" zostały ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług odpowiednio w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010 r. W piśmie z [...]. r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie przesłuchania W. M. , M. K. -M. , H. P. , Z. K. i K.S. oraz przeprowadzenie oględzin zajezdni PKS. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozpatrzył ww. wniosek odmownie, a decyzjami z [...] r. nr: [...]określił H. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. W podstawach prawnych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT), gdyż - w jego ocenie – zachodziła konieczność zakwestionowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur VAT w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zawierających łączną kwotę podatku VAT 36.869,01 zł, dokumentujących nabycie usług: naprawa aut ciężarowych oraz nabycie towarów: tłuczeń, piasek kopany, pospółka, kruszywo, na których jako ich wystawcy figurują podmioty: "A" , oraz "B" . Różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w deklaracjach podatnika a określonymi zaskarżonymi decyzjami organu pierwszej instancji wynosi 56.649,00 zł. W odwołaniach od ww. decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 121 w związku z art. 130 § 3 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wniosku o wyłączenie pracownika prowadzącego sprawę z uwagi na wątpliwości co do jego bezstronności samodzielnie przez Naczelnika pomimo tego, iż nie posiada on w tym zakresie ustawowych kompetencji oraz wydanie decyzji podatkowej przed rozpatrzeniem wniosku o wyłączenie tego pracownika przez właściwy organ, co w dalszej kolejności skutkowało tym, że nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy w sprawie pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sprawie zgodnie z zasadą prawdy materialnej umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłową oceną dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji odmawiającej stronie prawa do odliczenia z wybranych transakcji; 2. art. 187 O.p. poprzez nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, tj. nieprzesłuchanie W. M. , M. K. -M. , Z. K., K.S., kierowców świadczących usługi transportowe przedstawiających się jako działających w imieniu "A" . , osób pracujących na terenie zajezdni PKS oraz nieustalenie i nieprzesłuchanie osób dokonujących napraw przedstawiających się jako działających w imieniu "A" . , a także oględzin zajezdni PKS w celu oceny, czy były tam dokonywane naprawy oraz nieprzesłuchanie strony na okoliczność istnienia tzw. dobrej wiary, co skutkowało nieprawidłową odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r., tj. przesłuchania strony, W. M. , M. K. -M. , Z. K. oraz K.S. , a także oględzin zajezdni PKS na granicy W. , w celu ustalenia czy usługi zostały wykonane przez inne podmioty niż uwidocznione na fakturach, z których odmówiono prawa do odliczenia oraz ustalenia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie podatnika; 4. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż "A" nie wykonywała usług uwidocznionych na fakturach jest równoznaczne z tym, że te usługi uwidocznione na fakturach nie zostały wykonane przez żadne inne podmioty, pomimo iż w aktach znajdują się dowody, że M.K.-M. wystawiała faktury na polecenie Z. K .oraz K. S. w celu udokumentowania dostaw i usług wykonywanych przez inne podmioty; 5. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia pomimo niezbadania dobrej wiary strony przy dokonywaniu transakcji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ pierwszej instancji odmówił uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "A" oraz "B" . opierając swoje stanowisko na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawach M. K. -M. oraz W. M. . Przedmiotem tych postępowań było wyłącznie wyjaśnienie działalności tych osób i ustalenie wyłącznie ich odpowiedzialności. W toku tych postępowań badano czy faktury wystawione dokumentowały transakcje wykonane przez firmy M. K. - M. oraz W. M. W toku tych postępowań nie było badane czy transakcje uwidocznione na fakturach były wykonane przez inne podmioty i w związku z tym nie podjęto żadnych czynności w tym kierunku. Niedopuszczalne jest więc zbudowanie ustaleń faktycznych w sprawie prawa do odliczenia w oparciu wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystawcy faktury i automatyczne przyjęcie, że jeżeli ustalono, że nie wykonał on usług na nich ujawnionych, to oznacza, że nie zostały wykonane przez żadne inne podmioty. Nie przesłuchano Z. K. oraz K. S. na których zlecenie, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, były wystawione faktury. Aktywny udział ww. osób w organizowaniu transakcji został potwierdzony podczas przesłuchań M. K. -M. oraz W. M. . Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że transakcje udokumentowane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca z innymi podmiotami. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie zbadano tzw. dobrej wiary podatnika, która stanowi kryterium prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości ze strony jego kontrahentów. Pełnomocnik strony pismem z [...] r. i z [...] r. wskazał, iż osią sporu jest rozumienie dobrej wiary i konieczności weryfikacji kontrahenta oraz argumentował konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r., o czym H. P. został zawiadomiony w dniu 16 września 2015 r. Zatem, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu - w oparciu o art. 70 § 1 O.p. - z końcem 2015 r. Tym samym zrealizowana została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowana w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Następnie organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, ocenił, że nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś skutkuje skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny, gdyż wady postępowania dowodowego są na tyle istotne, że wymagają jego uzupełnienia. W opinii organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji, pomimo istniejących obiektywnych możliwości, nie ustalił, czy H. P. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty "A" oraz "B" wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji pominął w ogóle sferę dochowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Zasadniczym elementem, który miał wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji było stanowisko organu pierwszej instancji związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia przez H. P. faktur VAT pochodzących od podmiotów, co do których wykazano, że w rzeczywistości nie były stroną transakcji wskazanej w tychże fakturach. W realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem organu odwoławczego, uprawnione okazało się twierdzenie pełnomocnika, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił, że podatnik miał lub powinien był mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i w konsekwencji dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Zatem przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie, tj. dotyczących dochowania należytej staranności przez odwołującego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie upoważnia na obecnym etapie rozpoznania sprawy do jej rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego braki w materiale dowodowym dotyczące oceny tzw. "dobrej wiary" podatnika nie pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie opracowano zagadnienia dobrej wiary (jedynie ustosunkowano się do zarzutu w piśmie sprawozdawczym organu z 13 listopada 2015 r.), gdy tymczasem kwestia ta winna być integralną częścią decyzji wymiarowej, gdyż ocena tzw. "dobrej wiary" (świadomości) podatnika ma wpływ na zakres jego odpowiedzialności w kontekście orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości prawidłowość wykorzystania w postępowaniu wyjaśniającym, a co za tym idzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania. Organy podatkowe mogą bowiem korzystać z materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - dowody w zakończonym zaskarżoną decyzją postępowaniu mogą podlegać ocenie w sprawie zasadności odliczenia przez stronę odwołującą się podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy M. K. -M. oraz W. M. . Tym bardziej, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Należy mieć jednak na uwadze, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie podatkowej. Osiągnięcie takiego celu jest możliwe tylko wówczas, gdy organ podatkowy, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym - o ile to możliwe i niezbędne - gromadzi informacje o tych faktach z różnych źródeł dowodowych, które następnie podlegają jego ocenie. Zdaniem organu odwoławczego wskazane poniżej wątpliwości co do stanu faktycznego i braki w materiale dowodowym nie pozwalają na potwierdzenie zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT: 1. organ pierwszej instancji powołuje się w decyzji na ustalenia poczynione wobec Firmy "A" . oraz ""B" . , które były kontrolowane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Konsekwencją było wydanie przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia [...] r. numer [...] oraz z dnia [...] r. numer [...] , w których uznano, że ww. podmioty zadeklarowały sprzedaż na rzecz H. P. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego ustalono, że faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, o ile ustalony proceder nadużycia podatku VAT prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez "A" . oraz "B" stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane na rzecz H. P. przez ww. podmioty, to nie wyjaśniono świadomości strony co do uczestniczenia w ww. procederze; 2. w toku ponownie przeprowadzonego postępowania należy rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze strony H. P. (o ile strona wyrazi zgodę na tę czynność) oraz przy ponownej weryfikacji materiału dowodowego poddać ocenie zasadność argumentów i wniosków dowodowych przedstawionych przez pełnomocnika strony, adwokata M. N. w odwołaniach z [...] r., w piśmie datowanym na 3 listopada 2015 r. oraz 11 stycznia 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, w szczególności przesłuchania w charakterze świadków Z. K. oraz K.S. , a także oględzin zajezdni PKS na granicy W. , w celu ustalenia, czy usługi zostały wykonane przez inne podmioty niż uwidocznione na spornych fakturach oraz ustalenia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie podatnika; 3. organ pierwszej instancji zakwestionował dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" oraz "B" powołując się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jednakże nie poczynił jakiekolwiek ustaleń dotyczących dokonania czynności uwidocznionych na spornych fakturach, mających uzasadniać tezę, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie ustalono zatem czy faktury są wadliwe przedmiotowo (brak jakiejkolwiek transakcji) czy podmiotowo (brak transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi na tych fakturach). Oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT dla swojej skuteczności wymagałoby zatem zebrania w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, a następnie poddania ocenie dowodów i okoliczności, z których jednoznacznie wynikałoby, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie można bowiem zapominać, że rolą organów podatkowych jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy może być ustalony dopiero w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie. Co za tym idzie, w świetle zasadności przeprowadzenia przez ww. organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dokonanie przez organ drugiej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, nie jest na tym etapie postępowania możliwe. Prowadząc ponownie postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji obowiązany jest bowiem do ustalenia od nowa stanu faktycznego sprawy, zaś organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może przesądzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Odniesienie się do zarzutów odwołania poprzez wskazanie, które z nich organ drugiej instancji uznaje za zasadne, a które odrzuca stanowiłoby de facto wskazanie sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 O.p. Kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania, a także z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w oparciu o art. 233 § 2 O.p. tj. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoistancyjny. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji prowadzącego sprawę z uwagi na wątpliwości co do jego bezstronności, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia ta została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. W skardze do sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie W. M. a, M. K. -M. , Z. K. , K. S. , co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie czynności dowodowych umożliwiłoby wydanie decyzji merytorycznej zamiast decyzji kasacyjnej; 2. art. 199 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony na okoliczność wykazania dobrej wiary przy zawieraniu transakcji, które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji; 3. art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających stan faktyczny w zakresie możliwym do przeprowadzenia przez organ drugiej instancji, lecz uchylenie decyzji i skierowanie spraw do ponownego rozpatrzenia, pomimo że przeprowadzenie powyższych dowodów umożliwiłoby wydanie decyzji merytorycznej oraz zakończenie spraw na etapie postępowania odwoławczego; 4. art. 125 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, pomimo że organ odwoławczy mógł przeprowadzić dowody uzupełniające we własnym zakresie i wydać decyzję merytoryczną, a przekazanie spraw organowi, który odmówił już przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów będzie w tym zakresie skutkowało nieuzasadnionym wydłużeniem całego postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych strony, poprzez niewydanie stosownego postanowienia o ich oddaleniu, które zostały wniesione pismem z 11 stycznia 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, iż zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana tylko wyjątkowo. Skarżący wskazał, iż realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki, a wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15). Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 125 § 1, art. 127, art. 188, art. 199 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać uzupełnione. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem należycie wyjaśniona kwestia, uzasadniająca przekonanie organu podatkowego, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie ustalono czy faktury są wadliwe przedmiotowo (brak jakiejkolwiek transakcji) czy podmiotowo (brak transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi na tych fakturach). Kwestia ta jest istotna przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i ocenie zebranego w niej materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę "A" oraz "B" . , w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Albowiem ustalenia w tym zakresie wiążą się z koniecznością udowodnienia istnienia obiektywnych przesłanek w zakresie dobrej wiary podatnika. Brak oceny przez organ pierwszej instancji wskazanych wyżej okoliczności sprawy wiąże się z brakiem rozważań dokonanych przez ten organ pod kątem świadomości strony przyjmującej sporne faktury. To zaś spowodowało, że w świetle wskazanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahageben kfit) i C-142/11 (Peter David) – decyzja organu pierwszoinstancyjnego wydana w oparciu o przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie znajdowała oparcia w zebranych dowodach i naruszała zarówno przepisy art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., jak i - w konsekwencji – wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, skoro kluczowy wniosek organu I instancji okazał się przedwczesny wobec niekompletnie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione. Na obecnym etapie postępowania administracyjnego zastosowanie przepisów prawa materialnego było przedwczesne, natomiast prowadzenie dalszego postepowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że takie zapatrywanie jest zgodne ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu, powołując się na przedstawione wyżej argumenty, sama wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Potwierdza to niesłuszność zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 187 O.p. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił fakt, że rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zlecił rozważenie zasadności przesłuchania w charakterze strony H. P. (o ile strona wyrazi zgodę na tę czynność), rozważenie wniosków dowodowych przedstawionych przez pełnomocnika strony, w odwołaniach z [...] r., w piśmie datowanym na dzień 3 listopada 2015 r. oraz w piśmie z [...] r. W szczególności przesłuchania w charakterze świadków Z.K. oraz K. S., a także oględzin zajezdni PKS na granicy W. , w celu ustalenia czy usługi zostały wykonane przez inne podmioty niż uwidocznione na fakturach, z których odmówiono prawa do odliczenia oraz ustalenia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie podatnika. Organ odwoławczy zobowiązał także Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do poczynienia rozważań w zakresie istnienia dobrej wiary skarżącego, gdyż braku tych rozważań nie może uzupełnić organ odwoławczy bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 123 O.p.). Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.