I SA/Wr 493/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi: A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. nr 0201-IOD1.4102.22.2017, którą organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 25 listopada 2016 r. nr W5P2/122070/2/028 w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd wynika, że A. S. (zwana dalej: Stroną, Podatniczką, Skarżącą) rozpoczęła w styczniu 2009 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą FIRMA HANDLOWO - USŁUGOWA "A." A. S.". Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). W zeznaniu podatku dochodowego za 2009 r. (PIT – 36) podatniczka wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 90.823,50 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 16.665,00 zł, po uwzględnieniu przysługujących odliczeń (składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) wykazała podatek należny w kwocie 17.764,00 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego stwierdzono, że Podatniczka prawidłowo wykazała w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) przychody, koszty oraz dochód ze stosunku pracy oraz przysługujące jej odliczenia. Natomiast w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej nieprawidłowo ewidencjonowała w p.k.p.r. zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej łącznie o kwotę 26.450,36 zł, w tym sporna pozostaje kwota 8.398,45 zł – wynikająca z nie ujęcia w p.k.p.r. przychodu z transakcji przeprowadzonych poprzez serwis aukcyjny Allegro za pomocą nicka "A.". W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie ogółem na kwotę 21.334,52 zł, przy czym nieprawidłowości polegały zarówno na ich zawyżeniu (łącznie o kwotę 12.838,30 zł) jak i zaniżeniu (o kwotę łączną 34.172,82 zł). Spór w tym zakresie skoncentrował się jednak na zawyżeniu kosztów o kwotę 11.507,30 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zakupu akcesoriów komputerowych w kwocie 196.753.85 zł udokumentowaną nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: • FHU R. S. W P. na łączną kwotę netto 36.517,80 zł, • PHU B. s.c. M. D. R. S. w P. na łączną kwotę: 160.236,05 zł a wartością zakupu tego asortymentu obliczoną na podstawie cen zakupu, jakie figurowały na rachunkach wystawionych przez C. GmbH dla firmy D. D. S. i E. J. M. (185.246,55 zł), które to podmioty, pełniące rolę słupa, firmowały jedynie nabycie sprzętu komputerowego na terenie Unii Europejskiej, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że jedynym zadaniem tych podmiotów było wystawienie faktur VAT dotyczących sprzedaży zakupionych wewnątrzwspólnotowo towarów z wykazanym podatkiem należnym na rzecz kolejnych firm, w których właścicielem lub wspólnikiem był R. S. (tj. Firma Handlowo-Usługowa R. S. oraz PHU A.- R. s.c. R. S., M. D.), które stanowiły następne ogniwo w łańcuchu. Firmy te pełniły rolę tzw. bufora i wystawiły na rzecz A. A. S. ww. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż akcesoriów komputerowych, naliczając niewielką marżę. Podatek należny z tytułu wystawionych faktur był kompensowany podatkiem naliczonym z faktur VAT otrzymanych od D. D. S. i E. J. M.. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżąca dysponowała towarem jeszcze przed datą wystawienia faktur na ich zakup, a stosowane ceny sprzedaży były niejednokrotnie równe lub niższe od kosztów ich nabycia. W związku z powyższym uznano, że Skarżąca poniosła koszty związane z nabyciem akcesoriów komputerowych, ale ich wysokość powinna być na poziomie cen zakupów uwidocznionych na rachunkach wystawionych przez B. GmbH w B. w 2009 r. dla firm D. D. S. i E. J. M.. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor UKS uznał prowadzoną w FHU "A." A. S. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. za nierzetelną zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Organ stosownie do art. 23 § 2 OP odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał korekty wykazanych w księdze podatkowej przychodów oraz kosztów ich uzyskania o stwierdzone nieprawidłowości, ustalając wysokość dochodu uzyskanego z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w kwocie 100.172,45 zł. Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok przedawniało się co do zasady z upływem 2015 r., w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w J. pismem z 14.01.2015 r. poinformował Skarżącą, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c OP, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań A. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2009 r., doręczone zostało 30 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS uznał zatem, że uprawniony jest do wydania decyzji po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP. W związku z powyższym, decyzją z 25.11.2016 r. nr [...] określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.756,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka wnioskowała o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przez organ: art. 22 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołania kwestionowała dodatkowo ustalenia organu I instancji dotyczące: 1) zaniżenia przychodu wskutek braku ujęcia w p.k.p.r. przychodu z transakcji przeprowadzonych poprzez serwis aukcyjny Allegro za pomocą nicka "A." w łącznej wysokości 8.398.45 zł; oraz 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU R. S. na łączną kwotę 36.517,80 zł oraz PHU A.-R. s.c. M. D., R. S. na łączną kwotę 160.236,05 zł przy przyjęciu, że Strona faktycznie nabyła towary objęte fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, a faktycznymi kosztami uzyskania przychodów są ceny nabycia tych towarów uwidocznione na fakturach wystawionych przez B. GmbH z siedzibą w B. na rzecz innych podmiotów. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej (IS) zwrócił się do Skarżącej o przesłanie oryginałów lub kserokopii faktur, których brak było w aktach sprawy. W wyznaczonym terminie Skarżąca nie przedłożyła jednak tych dowodów. Ponadto, Dyrektor UKS przesłał kserokopie decyzji wydanych dla D. S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009r. Z dokumentów tych sporządzone zostały wyciągi, włączone do akt sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (IAS) stwierdził, że rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jakkolwiek zgromadził obszerny materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z 5 kwietnia 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 25 listopada 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora IAS jest obecnie przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu, wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - art. 210 § 4 OP - poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej przekonaniu organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania, nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wskazane przez organ czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy odniósł się do szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu i co do zasady potwierdził zasadność tych zarzutów, jednakże do części tych zarzutów nie ustosunkował się, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 OP w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano m. in. na: - brak dowodów dotyczących analizy środków finansowych mogących być w posiadaniu J M. i D. S. w świetle twierdzenia organu pierwszej instancji, iż osoby te nie dysponowały środkami finansowymi niezbędnymi do nabywania towarów w postaci akcesoriów komputerowych; - nie zebranie dowodów wskazujących, że Dyrektor UKS w O. w wydanej decyzji z 19 marca 2015 r. wadliwie uznał, że J. M. dokonał rzeczywistego wewnątrzwspólnotowego nabycia akcesoriów komputerowych, a następnie dokonał faktycznej odsprzedaży tych towarów; - wadliwą tezę postawioną w decyzji organu I instancji, że posiadanie towarów przez Skarżącą przed otrzymaniem faktury wystawionej na jej rzecz przez FHU R. S. czy A.-R. s.c. dokumentującej sprzedaż tych towarów dowodzi, że: nabycie przedmiotowych towarów przez Skarżącą nie nastąpiło od FHU R. S. czy A-R. s.c.; - okoliczność, że do Skarżącej nie docierał taki sam asortyment towarów, jaki D. S. nabył od F., co dowodzi, iż podmioty te prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały faktycznych nabyć i dostaw towarów w postaci akcesoriów komputerowych; - wadliwe uznanie, że FHU R. S. czy A.-R. s.c. prowadziły działalność pozorną. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do ww. zarzutów zawartych w odwołaniu, a zarzuty te dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych, co mogło prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 OP. Zdaniem Skarżącej, w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii, czy zarzuty te są uzasadnione czy też nie, a tym samym nie wskazał czy organ I instancji winien dowody wskazane przez Skarżącą przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W przekonaniu Skarżącej, stwierdzenie organu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien rozpatrzyć pozostałe zarzuty i uwagi podniesione w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu dowodzi wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż do zarzutów odwołania winien odnosić się organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, a nie organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem Skarżącej, część zarzutów, do których organ odwoławczy się nie ustosunkował dotyczyła wadliwie zebranego materiału dowodowego, a więc brak ustosunkowania się do tych zarzutów narusza art. 233 § 2 OP, a czynności, do których dokonania organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy winny zostać dokonane przez organ odwoławczy. Dotyczy to przede wszystkim zalecenia dokonania przez organ I instancji ponownej analizy cen towarów stosowanych na poszczególnych fazach obrotu konkretnym towarem w kontekście zarzutu Skarżącej, że organ I instancji nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności takich jak koszty transportu czy koszty wysyłki. Skarżąca zwróciła też uwagę na decyzję wydaną przez Dyrektora UKS w O. wobec J M.. W przekonaniu Skarżącej, organ odwoławczy mógł, a nawet powinien dokonać analizy tej decyzji i jej wpływu na przedmiotowe postępowanie. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania organ odwoławczy winien odnieść się do tej kwestii dokonując samodzielnej analizy tej decyzji, która znajduje się w aktach sprawy i nic nie stało na przeszkodzie w dokonaniu oceny wniosków wynikających z tej decyzji przez organ odwoławczy. W ocenie Skarżącej, brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu, brak wskazań co do dalszego postępowania organu I instancji w zakresie części zarzutów spowodować może, że ponownie wydana decyzja pierwszoinstancyjna obarczona będzie wadą braku pełnego zebrania materiału dowodowego. Odpowiadając na zarzuty skargi - Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności decyzji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja – nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (OP). Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich jego zarzutów oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem strony organ II instancji naruszył przepis art. 210 § 4 OP – przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. Winien również wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Dochowanie powyższemu, zdaniem Strony zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ I instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. W pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 OP, tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zgodnie z art. 233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 OP (por. wyrok NSA z 21.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2323/11 oraz z 15.11.2011 r. sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 OP istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 OP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6.06.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 851/12). W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 OP, ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 OP nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 OP na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (za wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 OP możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 OP prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 OP. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 OP. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie DIAS w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Nie są zatem zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji z 25 listopada 2016 r. nr [...] było stwierdzenie istotnych wad postępowania spowodowanych niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zakup akcesoriów komputerowych oraz wysokości przychodów uzyskanych z tytułu transakcji przeprowadzonych przez serwis aukcyjny Allegro. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest m.in. kwestia stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.507,30 zł wynikającą z zakwestionowania kosztów zakupu akcesoriów komputerowych dokumentowanych (jak twierdzi organ I instancji) nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy FHU R. S. w P. oraz PHU A.-R. s.c. M. D. R. S. w P.. W ocenie Sądu – w sytuacji zakwestionowania faktur wystawionych przez te firmy - zasadnie uznał organ odwoławczy, że konieczne jest włączenie do akt sprawy Skarżącej, dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec R. S. i dokonanie ich oceny. Z akt sprawy wynika, że wobec R. S. prowadzone jest przez organ I instancji odrębne postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które nie zostało jeszcze zakończone. Ponieważ zgromadzone w toku tego postępowania dowody oraz dokonane ustalenia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym jej rozpatrywaniu należy włączyć do akt sprawy i ocenić istotne dla jej rozstrzygnięcia dowody, które ewentualnie zostały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec R. S. i nie zostały jeszcze włączone. Należy też uwzględnić wydane w sprawie p. S. decyzje oraz dokonać ich oceny w kontekście ustaleń przyjętych w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony. W ocenie Sądu – zasadnie uznał organ odwoławczy, że skoro firmy R. S. były według przedstawionych faktur bezpośrednim dostawcą akcesoriów komputerowych dla Skarżącej, to dowody te mają istotne znaczenie i nie mogą zostać pominięte przy rozpatrywaniu spornej sprawy. Skoro więc nie były przedmiotem oceny dokonanej przez organ I instancji, to konieczne jest ich uwzględnienie i ocena przez organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, istotne jest również włączenie do akt sprawy i ocena materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec D. S. i J M. Osoby te – w ocenie organu I instancji – były "słupami" i firmowały tylko zakup akcesoriów komputerowych na terenie Unii Europejskiej, nie deklarując z tego tytułu należności podatkowych. Skoro zakwestionowano realny ich udział w łańcuchu dostaw, to okoliczność ta powinna podlegać ocenie w kontekście skutków podatkowych wobec Skarżącej. Przy ustaleniu kosztów nabycia akcesoriów komputerowych przez Skarżącą przyjęto bowiem ceny z faktur zakupu przez firmy: D. D. S. i E. J. M. w niemieckiej firmie B. GmbH. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności nabycia przedmiotowych akcesoriów przez Stronę bezpośrednio od firmy B. GmbH nie zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco wyjaśnione. Szczególnie, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także w skardze - konsekwentnie twierdzi, że zafakturowany spornymi fakturami sprzęt komputerowy nabywała bezpośrednio od firm wykazanych na fakturach tj. FHU R. S. oraz PHU A.-R. s.c. Wyjaśnienie tych okoliczności jest też istotne w kontekście istniejących faktur, które dokumentują zakup sprzętu komputerowego od niemieckiej firmy B. GmbH przez firmy: D. D. S. i E. J. M.. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że sprzedaż akcesoriów komputerowych na rzecz E. J. M. nastąpiła przez Internet lub w sklepie w B.. Zakupione przedmioty zostały odebrane osobiście przez J M. lub przez przedstawiciela wykazanego w liście przewozowym. Faktury zostały zapłacone gotówką. Transport sprzętu komputerowego odbywał się różnymi samochodami, w tym w większości samochodami osobowymi wykazanymi w listach przewozowych. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że D. S. dokonywał zakupów (w tym 480 sztuk myszek komputerowych) od firmy B. GmbH, on też był zarówno zamawiającym, płacącym z góry za towar ze swojego konta jak i odbierającym towar osobiście i przewożącym go jednym z tych samochodów, które zostały wskazane w listach przewozowych E. J. M.. W ocenie Sądu – zasadnie organ odwoławczy uchylając sprawę do ponownego rozpoznania nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów, bowiem tak zgromadzony materiał dowodowy (jakkolwiek bardzo obszerny), nie pozwala na jednoznaczną ocenę, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości Strona poniosła faktycznie koszty zakupu przedmiotowych akcesoriów komputerowych. Wobec powyższego, w celu ustalenia, czy faktycznie firma PHU A. A. S. nabyła przedmiotowe akcesoria komputerowe bezpośrednio w firmie B. GmbH (jak twierdził organ I instancji), należało wyjaśnić okoliczności dotyczące transportu tych towarów oraz zapłaty za ten towar, w tym ustalenie, czyją własnością były samochody, którymi przewożone były akcesoria komputerowe. W tym celu - jak uznał organ odwoławczy – zasadnym jest przesłuchanie w charakterze świadków m.in. osób zajmujących się transportem tych towarów, wskazanych w listach przewozowych: D. S., M. L. oraz D. K. - na okoliczności związane z zakupem i transportem przedmiotowych akcesoriów komputerowych (jak wyglądały transakcje zakupu, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze). Okoliczności te nie zostały ustalone w toku dotychczas przeprowadzonych czynności dowodowych, co uzasadnia ich dokonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że (z uwagi na art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezbędne jest wyjaśnienie powyższych okoliczności dotyczących zakupów akcesoriów komputerowych, w celu ustalenia związku poniesionych wydatków z przychodami Strony. Podkreślić też należy, że ponowne postępowanie, umożliwi organowi I instancji skuteczne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków M. L., J M. oraz R. S., którzy mimo podejmowanych przez organ prób ich przesłuchania - nie stawiali się na wezwanie organu. Dowód ten pozwoli wyjaśnić okoliczności ich współpracy z A. S., a także okoliczności zakupu i transportu przedmiotowych akcesoriów komputerowych. Podkreślić przy tym należy, że uchylanie się świadków od przesłuchania nie stanowi wystarczającej przyczyny odstąpienia organu od dokonania tej czynności. Organ dysponuje bowiem przewidzianymi w Ordynacji podatkowej środkami dyscyplinującymi, które powinien zastosować w stosunku do opornych świadków (dział IV, rozdz. 22 OP). Uwaga ta dotyczy zarówno przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę jak i innych osób, które w ocenie organu mogą pomóc w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu uznanie przez organ II instancji za zasadne, dokonanie ponownej analizy cen stosowanych w poszczególnych fazach obrotu konkretnym towarem w kontekście zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę okoliczności mających wpływ na stosowane ceny i uzyskiwane marże, takich jak koszty transportu towarów oraz koszty wysyłki. Ponowne postępowanie pozwoli też na wskazanie przez organ I instancji, jakie elementy zostały uwzględnione przy wyliczeniu marży ze sprzedaży towarów oraz ustalenie, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne wobec strony. W ocenie Sądu – zasadnie uznał organ odwoławczy, że konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem wyjaśnienia wymaga również kolejna sporna kwestia – dotycząca zaniżenia przychodów poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p.r.) kwoty przychodu wynikającego z transakcji przeprowadzonych poprzez serwis aukcyjny Allegro, za pomocą nicka "A.". Organ I instancji uzyskał wprawdzie w tym zakresie informacje z portalu Allegro, przeanalizował je z operacjami dokonanymi na rachunku bankowym Strony, jednakże w decyzji nie wskazano wpłat, jakie dokonane były na rachunek bankowy Strony (76 wpłat), które dotyczyły aukcji allegro przeprowadzonych na nicku "A.''. Ponadto, sama Strona kwestionuje (w uzupełnieniu odwołania), że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że towary zostały zbyte za pośrednictwem nicku "A." a nie za pośrednictwem założonego przez nią nicku "G.". Stąd dokonanie analizy sprzedaży akcesoriów komputerowych pod tym kątem jest konieczne. Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak w aktach przedmiotowej sprawy niektórych kserokopii dokumentów, które stanowiły podstawę do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Mimo wezwania organów, Strona nie przedłożyła organowi żądanych dokumentów. Uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, który wskazał na konieczność podjęcia czynności w celu uzupełnienia akt sprawy o te dokumenty. Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego, że dopiero ustalenie wskazanych w decyzji okoliczności, pozwoli na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 OP nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 210 § 4 OP przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania i niedokonanie rozpatrzenia sprawy w całości - są całkowicie bezzasadne. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, będąca przedmiotem skargi decyzja - uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – nie narusza prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 OP ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji a po ich zakończeniu ewentualną kontrolę ich legalności przez Sąd. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę w całości.