II FSK 2323/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak (autor uzasadnienia), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt [...] i [...] w sprawach ze skarg M. M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2007 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M. M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokami z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 308/11 i 309/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M., M.S. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub skarżący" – na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. numerach odpowiednio [...] i [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. 2. Przedmiotem skarg do WSA w Olsztynie były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r., którymi uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.1. Z przedstawionego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stanu faktycznego wynika, że w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą M. z siedzibą w I. stwierdzono, iż zaniżył on zobowiązania podatkowe za 2006 i 2007 r. W odniesieniu do 2006 r. organ podatkowy przyjął, że doszło do: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatkowaną na nabycie i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatków związanych z nieruchomością położoną w G. przy ul. [...](działka nr [...] i [...]), przekazaną przez podatnika, na podstawie umowy darowizny z dnia 27.12.2006r., swojej matce E. S.; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu przygotowania do planowanej inwestycji nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] (działka nr [...], [...]), niebędącej w posiadaniu strony; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu prac projektowych oraz obsługi i pomocy prawnej, związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), dokonanej w 2008r.; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu obsługi i pomocy prawnej, związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...](działka nr [...]), będącej nadal w posiadaniu strony; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (działka nr [...]), dokonaną w 2007r. W odniesieniu do 2007 r. organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. w wyniku zarówno zaniżenia przychodów, jak i zawyżenia oraz zaniżenia kosztów ich uzyskania. Organ I instancji przyjął, że przychody zostały zaniżone na kwotę [...] zł. z tytułu zbycia nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], koszty zostały zaniżone o kwotę [...] zł. z tytułu zakupu i sprzedaży tejże nieruchomości oraz zawyżone na łączną kwotę [...] zł. z tytułów wskazanych w decyzji. 2.2 Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzjami z dnia 8 września 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Określił też odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za 2006 w wysokości [...] a za 2007 r. w wysokości [...] zł. 3. Uchylając powyższe decyzje i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ ten wykluczył w trybie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", koszty związane z nieruchomościami, których sprzedaży dokonano w 2008r. (działki położone w S. przy ul. [...], w P. przy ul. [...] i w G. przy ul. [...]) oraz z nieruchomością położoną w G. przy ul. [...], będącą nadal w posiadaniu strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie to nie zostało poprzedzone analizą pod kątem zaistnienia przesłanek kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ponadto, organ I instancji nie dokonał analizy omawianych wydatków w zakresie faktycznego wykonania usług przez widniejące na fakturach podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, ponowne rozpatrzenie sprawy winno opierać się na pełnej ocenie materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków, uwzględniającej zarówno spełnienie warunków decydujących o uznaniu danych wydatków za koszty podatkowe, jak i momentu ich zaliczenia do podstawy opodatkowania. 3.1. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że materiał dowodowy sprawy zawierał przedłożone przez stronę informacje o transakcjach handlowych z podmiotami powiązanymi. W toku postępowania podatnik przedstawił ogólne informacje dotyczące zawartych w latach 2006 – 2007 transakcji zakupu i sprzedaży ze Spółką W. z siedzibą w G. oraz wyjaśnił, iż kalkulację zysków i ceny w tych transakcjach ustalono w oparciu o dane rynkowe. Organ I instancji nie dokonał jednak analizy prawidłowości sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi pod kątem wymogów określonych w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.. 3.2. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej powinien ustalić, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodem z nieruchomości jest również równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od osób, którym odstąpiono nieruchomość bezpłatnie do używania. Uzasadniając powyższe zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik aby zbyć działkę położoną w G. przy ul. [...] został zobligowany do zapewnienia lokalu "dzikim" lokatorom z zaadoptowanego budynku gospodarczego. Realizując powyższe zobowiązanie, zakupił w dniu 29 maja 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...] i przekazał go do zamieszkania w dniu 25 maja 2006 r. M. M. i L. R. 3.3. Organ II instancji wskazał ponadto, że w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokole z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. organ I instancji nie zawarł wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności, co stanowiło o naruszeniu art. 193 § 4, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. 3.4. W odniesieniu do 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz z dnia 8 września 2010 r. wynika, że organ I instancji badaniem w sprawie objął podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą M. oraz z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w A. Sp. zo.o. w G. Tymczasem ze złożonych przez stronę zeznań do protokołu z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika, że wraz z firmą I. i osobą fizyczną, bądź biurem nieruchomości założona została spółka cywilna, której celem było wybudowanie parkingu [...] na wniesionej do Spółki przez podatnika działce. Spółka ta została rozwiązana na początku 2008 r. W ocenie organu, powyższe zeznania wskazywałoby na kolejne, poza uwzględnionymi w przedmiotowym postępowaniu, źródło przychodów strony, które wymagało zbadania przez organ I instancji. 4. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje, strona wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym w skardze dotyczącej 2006 r. wskazała na naruszenie art. 233 § 2 Op. oraz art. 193 § 6 w zw. z art. 233 § 2 Op., natomiast w skardze dotyczącej 2007 r. na naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.1. Przedstawiając stany faktyczne spraw, w uzasadnieniu skarg strona podniosła, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności. Jednak w ocenie skarżącego, protokół ten kończył tylko i wyłącznie kontrolę podatkową. W ramach postępowania kontrolnego został sporządzony natomiast protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. i to jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie. Protokół ten co prawda nie zawierał wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, jednak z jego treści jednoznacznie wynikało, że organ kontroli skarbowej uznał tę nierzetelność w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w G. (uwaga dotyczy 2007 r.). Przedstawił bowiem wyczerpujący stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną, zaś na stronie 36 protokołu wskazał, że w wyniku tej transakcji podatek należny powinien wynieść [...] zł. Tym samym, zdaniem podatnika, stanowisko organu kontrolującego, co do badanych ksiąg podatkowych zostało przedstawione w sposób dorozumiany. Brak wyraźnego sformułowania w treści protokołu, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny, nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4.2. Dalej, skarżący podniósł, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. Zakładając nawet, że protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawierał oceny badanych ksiąg podatkowych stwierdził, iż wyrażenie takiej oceny nie wykracza poza granice uzupełnienia postępowania dowodowego, określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku przekonującego uzasadnienia istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, jeżeli zdaniem organu postępowanie dowodowe należało jedynie przeprowadzić na okoliczność stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg podatkowych. 4.3. Skarżący wywiódł ponadto, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są wewnętrznie sprzeczne. W jego ocenie, z jednej strony organ odwoławczy stwierdza, iż w protokołach z dnia 5 maja 2009 r. oraz 21 stycznia 2010 r. nie zostały zawarte ustalenia dotyczące nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, z drugiej zaś strony organ odwoławczy czyni merytoryczne rozważania na temat poszczególnych transakcji, a więc dokonuje przedwczesnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem, skoro jak twierdzi sam organ odwoławczy, niedopuszczalnym jest kwestionowanie ksiąg jako dowodu bez jednoczesnego stwierdzenia ich wadliwości bądź nierzetelności, to nieuprawnionym jest także prowadzenie dywagacji na temat poszczególnych zdarzeń będących źródłem zobowiązania podatkowego. Reasumując zdaniem strony, organ II instancji naruszył kolejność poszczególnych faz postępowania. 5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi, podstawy uchylenia decyzji organu I instancji nie zostały ograniczone tylko i wyłącznie do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zaznaczył, że wobec stwierdzenia, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które nie były przedmiotem badania, ze względu na zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy nie miał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponadto stanowisko strony jest w tym zakresie sprzeczne z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, w którym zawarto m.in. wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz podniesiono zarzut naruszenia przez organ I instancji, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargi stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem organ odwoławczy zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.1. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Ol 308/11 WSA w Olsztynie stwierdził, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Op. ma bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Organ I instancji nie zakwestionował ksiąg podatkowych podatnika. Jednocześnie przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość [...] zł, stanowiącą kwotę wydatkowaną na nabycie i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Akcentując zasadę dwuinstancyjności, Sąd wskazał, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Op. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W ocenie Sadu I instancji, stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy nie mógł usunąć we własnym zakresie, a to uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy nie dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, gdyż ten stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo. Natomiast treść przepisów prawa materialnego wyznacza zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Zasadnie w opinii WSA organ odwoławczy zwrócił uwagę na moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Op., która należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. 6.2. W sprawie dotyczącej 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 309/11) za pozbawione racji uznał Sąd I instancji twierdzenie strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Op. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Jak wskazał w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że o tym czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, organ odwoławczy w sposób dokładny wskazał na konieczne do wykonania w sprawie czynności, w tym: 1. przeprowadzenie analizy pod kątem faktycznego wykonania usług i zaistnienia przesłanek kwalifikujących do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków związanych z nieruchomościami, których sprzedaży dokonano w 2008r. Jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, ponowne rozpatrzenie sprawy powinno opierać się na pełnej ocenie materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków, uwzględniającej zarówno spełnienie warunków decydujących o ich uznaniu za koszty podatkowe, jak i momentu ich zaliczenia do podstawy opodatkowania. 2. dokonanie analizy prawidłowości sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi pod kątem wymogów określonych w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., skoro materiał dowodowy sprawy zawierał przedłożone przez stronę informacje o transakcjach handlowych z takimi podmiotami. Dotyczy to w szczególności zawartych w latach 2006 – 2007 transakcji zakupu i sprzedaży z W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. 3. ustalenie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodem z nieruchomości jest również równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od osób, którym odstąpiono nieruchomość bezpłatnie do używania. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż podatnik w celu zbycia działki położonej przy ul. [...] w G., w dniu 29 maja 2006 r. zakupił lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] przekazując go do zamieszkania M. M. i L. R. 4. zbadanie źródła przychodów strony, ze spółki cywilnej założonej wraz I. i osobą fizyczną bądź biurem nieruchomości, której celem było według wyjaśnień strony, wybudowanie parkingu [...] na wniesionej przez podatnika do Spółki działce. 5. dokonanie w oparciu o całość zebranego materiału wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności, stosownie do treści art. 193 § 4, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy brak takiej oceny w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokole z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z 21 stycznia 2010 r.. Wskazując na powyższe organ, zwrócił tym samym uwagę na mające istotne znaczenie dla sprawy dowody konieczne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i kwoty zobowiązania podatkowego, która może być odmienna od tej, jaka określona została przez organ pierwszej instancji. 6.3. Przeprowadzenie tak istotnych dowodów przez organ odwoławczy we własnym zakresie, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ skarżący zostałby pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Brak było więc możliwości uzupełnienia przez organ odwoławczy (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) tego rodzaju uchybień. Sąd I instancji zauważył, iż za przeprowadzone na podstawie tego przepisu postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku (co ma miejsce w niniejszej sprawie). W takim przypadku, art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota w myśl art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polega na tym m.in., że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy możliwe jest jedynie wówczas, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. 6.4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że uzasadnienie decyzji nie jest wewnętrznie sprzeczne, lecz w sposób jasny i dokładny wskazuje na konieczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy. Uznając, iż ocena jej stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, organ podał przy tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprzeczności dopatrzeć się można natomiast w zarzutach skargi na tle wniesionego w postępowaniu administracyjnym odwołania, w którym jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc załatwienie sprawy w tym właśnie trybie, jaki określa art. 233 § 2 Ordynacji. 7. W skargach kasacyjnych skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił Sądowi I instancji – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji pomimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, - art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie tj. nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania, zasady ograniczonego formalizmu i zasady dwuinstancyjności. 7.1. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie w całości wyroków WSA w Olsztynie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 308/11 i sygn. akt I SA/Ol 309/11 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w/w Sądowi; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. 7.3. Uzasadniając skargi kasacyjne, pełnomocnik powołując się na obszerne fragmenty wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych zaakcentował głównie trzy kwestie, a mianowicie: - nie uzasadnienie przez organ odwoławczy przekonywująco istnienia przesłanek z art. 233 § 2 Op., nie wskazanie w sposób prawidłowy z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 Op., czym w konsekwencji naruszył w/w przepisy i przepisy art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 Op., - nie wyjaśnienie jakie konkretnie dowody ma przeprowadzić organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, - nie wskazanie w protokole kontroli sformułowania, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może stanowić wyłącznej podstawy uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. 8. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Jednobrzmiące skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skarg kasacyjnych. 9.2. Zarzut skarg kasacyjnych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 i art. 127 Op. bez wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta jest o tyle istotna, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Pomimo tego mankamentu Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, rozpoznał skargę kasacyjną. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych jej autor wskazuje ogólnie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy głównie dwóch przepisów tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Op. Spór zatem dotyczy oceny legalności działania organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, nie przeprowadzając uzupełniającego postępowania dowodowego i nie rozstrzygając sprawy co do istoty. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy nie wskazał, jakie dowody należy przeprowadzić, de facto nakazując organowi I instancji tylko ich ponowną analizę pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 16 i 25 u.p.d.o.f. Za nieprawidłowe też uznał pełnomocnik nakazanie organowi I instancji wyraźną i precyzyjną ocenę badanych ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności, wynikającą z art. 193 Op. Umknęło jednak uwadze pełnomocnika, że poza powyższymi zaleceniami, organ II instancji nakazał organowi I instancji przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego dotyczącego udziału skarżącego w spółce cywilnej założonej celem wybudowania parkingu wielopoziomowego na wniesionej do spółki przez skarżącego działce. Fakt uczestnictwa w takiej spółce skarżący ujawnił w trakcie zeznań strony w dniu 3 grudnia 2009 r., jednakże organ I instancji określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uwzględnił tylko prowadzoną przez skarżącego działalność pod firmą M. oraz z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie A. Sp. o.o. w G. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 3 grudnia 2009 r. wynikało, że spółka została rozwiązana na początku 2008 r., a więc niewątpliwie w 2007 r. generowała zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania, a ich wynik przekładał się na uzyskane w 2007 r. przez skarżącego dochody. Przyjdzie zauważyć, że na temat tej okoliczności pełnomocnik nie wypowiedział się w żaden sposób, co czyni uzasadnionym wniosek, że okoliczność prowadzenia w 2007 r. przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej została w sposób prawidłowy wywiedziona przez organ II instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to ten właśnie fakt spowodował zaskarżenie decyzji organu II instancji do WSA w Olsztynie a w konsekwencji także do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek ten jest zasadny zwłaszcza w świetle żądania strony skarżącej zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego tj. uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Zmiana stanowiska strony – zwłaszcza w aspekcie uwzględnienia jej wniosku – w okolicznościach niniejszej sprawy – w ocenie orzekającego składu mogła wynikać tylko z jednego faktu tj. ujawnienia dochodów skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. w formie spółki cywilnej. Podobne uwagi dotyczą zaleceń organu odwoławczego w dwóch jeszcze zakresach, a to w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi oraz kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie ustalenia faktycznego wykonania usług przez podmioty wystawiające faktury. Powyższe uwagi zostały sformułowane na marginesie istoty sporu, w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe. Przechodząc z kolei do oceny naruszenia art. 229 Op. należy odwołać się do jego normatywnej treści. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że postępowanie czy to przeprowadzone przez organ odwoławczy, czy zlecone organowi I instancji może mieć charakter postępowania uzupełniającego, mającego na celu uzupełnienie bądź materiałów bądź dowodów w sprawie. Nie ulega też wątpliwości, że przepis ten ma charakter uznaniowy, skoro ustawodawca zadecydował, że organ odwoławczy może, a nie przeprowadza postępowanie uzupełniające. Ocena zatem, czy w sprawie można uzupełnić dowody i materiały w trybie art. 229 Op. należy do organu odwoławczego. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że: - po pierwsze, przepis ten ma charakter uznaniowy, - po drugie, że postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Op. może mieć tylko i wyłącznie charakter postępowania uzupełniającego, a to oznacza, że może zostać uruchomione w sytuacji, gdy materiał i dowody już zgromadzone rodzą wątpliwości organu odwoławczego, co do przyjętego na tej podstawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, zwłaszcza w świetle podnoszonej przez stronę argumentacji, - po trzecie, na zasadzie a contrario, nie jest możliwe zastosowanie w/w przepisu w sytuacji, gdy uzupełnienie materiałów i dowodów nie nosi znamion ich uzupełnienia. Ta ostania konkluzja znajduje także odzwierciedlenie w brzmieniu art. 233 § 2 Op., który z kolei posługuje się sformułowaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że zakres uzupełnienia materiału dowodowego wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., co do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej spełniał przesłankę określoną w art. 233 § 2 Op., gdyż w tym zakresie organ I instancji zobowiązany został do przeprowadzenia całości postępowania dowodowego. Nie wymaga przy tym szerszego komentarza, że w odniesieniu do całości dowodów już zgromadzonych zalecenia te spełniają też przesłankę przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części" skoro jego wynik w sposób diametralny może wpłynąć na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ujawnienie bowiem dodatkowej działalności gospodarczej skarżącego niewątpliwie będzie miało przełożenie na wysokość tego zobowiązania, a to obliguje organ I instancji do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego związanego z tą działalności. Ustalenie z kolei tego stanu wymaga przeprowadzenia szeregu dowodów, które doprowadzą do określenia przypadającego na skarżącego dochodu. Ustalenie to będzie miało zatem charakter ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, który przełoży się na wysokość zobowiązania podatkowego. Także ustalenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nieruchomości w zakresie faktycznego wykonania usług przez podmioty wystawiające faktury de facto będzie miało wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy i przełoży się na obciążenie podatkowe skarżącego. Te okoliczności oraz pozostałe wyżej już wyartykułowane przesądzają o tym, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 Op. nie mógł zostać uwzględniony. Wypada bowiem powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, że "Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego" (LEX, nr 1214708). 9.3. Oceniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op., wskazać wypada, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jak w rozpoznawanej sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwraca się przy tym uwagę, że użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w piśmiennictwie zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Wyjaśnić przy tym trzeba, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zwrotu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została – na co już wskazywano – decyzja kasacyjna. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej, i co szczegółowo w decyzji tej wykazano. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, zasadnie Sąd I instancji ocenił, że organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym było wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Jak zaakcentował Sąd I instancji wyjaśnienia wymagały nie tylko kwestie wskazane przez pełnomocnika w skardze, ale przede wszystkim okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której organ I instancji w ogóle nie uwzględnił przy określaniu skarżącemu wysokości zobowiązania za 2007 r. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że wadliwości powyższych nie mogło usunąć uzupełnienie postępowania dowodowego przed organem II instancji w oparciu o regulację art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku obu naruszeń organ odwoławczy przed ewentualnym rozstrzygnięciem merytorycznym musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Tym samym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, iż organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Powyższe uzasadniało ocenę, że organ odwoławczy był zobowiązany wydać decyzję kasacyjną, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uniemożliwiało rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ II instancji. Natomiast uzupełnienie postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 9.4. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji zważywszy, że wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji ewentualne rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie naruszałoby zasadę wnikliwego i budzącego zaufanie do organów podatkowych działania organu podatkowego. Przedłużenie postępowania podatkowego spowodowane koniecznością przeprowadzeniem ww. dowodów było zatem uzasadnione, tym bardziej, że wynikająca z art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem zasady prawdy obiektywnej i wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. 9.5.Końcowo, przyjdzie wskazać, że uzasadnienia zaskarżonych wyroków zostały sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawierają wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie naruszył także pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż stanowią one multiplikację w/w zarzutów. Zasadnym jest jednak odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Komentarza zwłaszcza wymaga fakt, że Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., nakazującą organowi I instancji przeprowadzenie określonego postępowania dowodowego oraz jego analizy – pod określonym kątem – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może przyczynić się tylko i wyłącznie do zadośćuczynienia tej zasadzie, a nie jej naruszenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, który z kolei przesądza o subsumcji normy prawa materialnego. 9.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).