III SA/Wa 3107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi F.P. E. L. z siedzibą w W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec F. Limited w W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2016 r. określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za III kwartał 2013 r. w wysokości 851.761 zł. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego wynikającego z: - faktury wystawionej przez C. sp. z o. o. sp.k. tytułem: ewidencja VAT i opłaty pocztowe, - z faktury wystawionej przez F. tytułem: usługi transportowe (refakturowanie). W efekcie organ I instancji wydał decyzję z [...] maja 2016 r., w której uznał, iż dokonując odliczenia ze wskazanych faktur, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.003 zł, gdyż nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Utrzymując tę decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości odliczenia podatku zawartego w spornych fakturach z uwagi na nieposiadanie przez Skarżącą miejsca w Polsce, dla którego miałyby być świadczone usługi. Przypomniał, że decydującym czynnikiem świadczącym o posiadaniu takiego miejsca jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tymczasem Skarżąca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości. Korzysta natomiast w tym zakresie z infrastruktury powiązanej z nią osobowo spółki S. S.A. Dodał, iż Skarżąca nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników S. S.A. w ramach usługi świadczonej na rzecz Skarżącej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że posiadania przez Skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju nie implikuje fakt jej zarejestrowania dla celów VAT w Polsce, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby jej permanentną i niezależną działalność w kraju. Także fakt bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw, tj. pomiędzy Skarżącą a S. S.A. nie powoduje automatycznie, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w kwestii udostępnienia przez S. S.A. zaplecza personalno-technicznego świadczącego o posiadaniu przez Skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Odwołał się mianowicie do poczynionych ustaleń faktycznych, z których wynika, że pod adresem spółki S. S.A. nie jest prowadzona działalność gospodarcza, zaś mająca się znajdować na osiedlu mieszkaniowym spółka nie posiada zaplecza technicznego, które miałoby służyć Skarżącej do prowadzenia stałej działalności gospodarczej. Także korespondencja kierowana na jej adres zwracana jest jako niepodjęta w terminie, mimo jej awizowania, i to pomimo iż pod wskazanym adresem zamieszkuje W.L. - będący jej prezesem i jednocześnie osobą pełniącą funkcje dyrektorskie i reprezentującą Skarżącą przy podpisywaniu umów. Nadto W.L. nie stawił się celem przesłuchania w siedzibie organu podatkowego na okoliczność prowadzenia przez S. S.A. działalności gospodarczej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw dla uznania, by S. S.A. zapewniała Skarżącej infrastrukturę i zaplecze, z którego ta miałaby korzystać na potrzeby prowadzenia stałej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo podkreślił, że S. S.A. brała udział przy realizacji wyłącznie jednego kontraktu. Nadto faktury wystawione zostały na adres Skarżącej w Wielkiej Brytanii, nie zaś miejsca w Polsce, z którego miałaby ona stale prowadzić działalność gospodarczą. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia fundamentalnej kwestii jaką jest zakres zaplecza personalnego i technicznego na terenie kraju; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji i ogólne odniesienie się do stanu faktycznego, bez jego indywidualizacji i przeniesienia na grunt niniejszej sprawy, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, że organ podatkowy w sposób dostateczny stan faktyczny ustalił; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dalsze prowadzenie postępowania dowodowego po wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji narusza prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organy podatkowe uznały, że takiego miejsca w Polsce Skarżąca nie posiada. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się natomiast Skarżąca. W szczególności zaś zarzuca, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały materiał dowodowy w sprawie podnosząc, że w przypadku Skarżącej brak jest jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego pozwalającego na prowadzenie takiej działalności. W sporze tym Sąd przyznał rację Skarżącej. Zgodnie z art. 28b ust.1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że regułą jest, iż o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Jednocześnie u.p.t.u. zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Trafne jest przy tym spostrzeżenie organów podatkowych, iż przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). W myśl art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Określeniem tego pojęcia zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu swoich orzeczeniach. Z jego orzecznictwa wynika mianowicie, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego (wyrok w sprawie C-231/94). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (wyrok w sprawie C-168/84). Na obecność personelu oraz zaplecza technicznego zwrócił też uwagę TSUE w przytoczonym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-605/12. Przypomniał on, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć więc personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Nie jest przy tym niezbędne, aby środki te były własnością tego podmiotu. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (por. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 393/13; wyrok NSA z 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Podkreśla się w nim także, że spełnienie powyższych kryteriów powinno być każdorazowo oceniane przez pryzmat konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w spornym okresie przedmiotem działalności Skarżącej w Polsce był handel maszynami i urządzeniami do przemysłu spożywczego, w tym instalacja, naprawa i konserwacja maszyn, które dostarcza oraz przygotowanie projektów technologicznych linii produkcyjnych składających się z maszyn i urządzeń, które dostarcza. Na terenie Polski Skarżąca nie zatrudniała własnych pracowników, ani nie posiadała własnych lokali. Realizacja podpisanych kontraktów miała natomiast następować poprzez wykorzystanie – w oparciu o umowę o współpracy - infrastruktury podmiotu trzeciego – w tym przypadku S. S.A. Organy podatkowe zakwestionowały jednak jakoby Skarżąca uzyskała w ten sposób zaplecze techniczne i personalne niezbędne do realizacji wspomnianych zadań. Stwierdziły mianowicie, że brak jest w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do uznania, by S. S.A. zapewniała Skarżącej infrastrukturę i zaplecze, z którego ta miałaby korzystać na potrzeby prowadzenia stałej działalności gospodarczej na terenie Polski. Zauważyły bowiem, że pod adresem siedziby S. S.A. (J., ul. [...]) nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Kluczowe w tym zakresie okazały się przeprowadzone w tym miejscu oględziny. W ich trakcie ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się osiedle zamknięte bloków wielorodzinnych, przy czym brak jest budynków o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Na terenie osiedla nie prowadzi działalności gospodarczej żadna firma, zaś pod tym adresem zamieszkuje W.L. Tymczasem uszło uwadze organów podatkowych, iż oprócz siedziby mieszczącej się pod wskazanym wyżej adresem, S. S.A. posiada jeszcze zakład produkcyjny, zlokalizowany w O. przy ul. [...], co wyraźnie wynika z pieczęci firmowej widniejącej choćby pod umowami o współpracy z 15 listopada 2009 r. i 20 listopada 2012 r. (k. 15-16 i 31-32 akt administracyjnych). Na adres ten jeden z kontrahentów Skarżącej (E. sp. z o.o.) skierował zresztą korespondencję zawierającą korektę faktury (k. 96-98 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie została jednak przez organy podatkowe zbadana. Organy te nie przeprowadziły mianowicie – jak to miało miejsce choćby w przypadku F. S.A. - żadnej wizji lokalnej czy też czynności sprawdzających pod wspomnianym adresem. W efekcie nie wiadomo czy w miejscu tym znajdował się jakikolwiek personel, czy infrastruktura techniczna i rzeczowa obsługująca to miejsce. Innymi słowy nie wiadomo czy istniała tam jakakolwiek struktura organizacyjna umożliwiająca - w ramach zawartego porozumienia biznesowego – dostawę określonych towarów i świadczenie na rzecz Skarżącej określonych usług. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoliłoby na dokonanie ustaleń o kluczowym dla sprawy znaczeniu, tj. na ocenę czy Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie tej oceny w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niemożliwe, co zasadnym czyni postawione w skardze zarzuty dotyczące istotnych braków postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, co pociąga za sobą konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Nie przesądzając o wyniku postępowania w tym zakresie Sąd zwraca jednocześnie uwagę temu organowi, aby w swoich rozważaniach skoncentrował się również na takich (pominiętych dotychczas) okolicznościach jak: - aktywność M.L., który – jak zaakcentowano w skardze – reprezentował Skarżącą w obrocie gospodarczym na terenie Polski (w tym w czynnościach związanych z podpisaniem kontraktów i ich realizacją jako osoba upoważniona do bieżących kontaktów), - zawarcie w Polsce szeregu umów na dostawę towarów i świadczenie usług, - posługiwanie się w kontaktach z kontrahentami polskim numerem telefonu, - prowadzenie wszelkiej korespondencji w języku polskim. Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, pozwolą organowi podatkowemu ocenić, czy faktyczna działalność Skarżącej była skoncentrowana na terytorium Polski, czy też była prowadzona w Wielkiej Brytanii. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika bowiem jakoby po wyznaczeniu Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie, organ podatkowy przeprowadzał jakiekolwiek dowody (tudzież zaniechał ich przeprowadzenia). Ponadto za niezasadne Sąd uznał zastrzeżenia Skarżącej dotyczące sposobu przeprowadzenia wizji lokalnej pod adresem siedziby S. S.A. czy też nieprzesłuchania W.L. Trudno bowiem czynić organom podatkowym takie zarzuty skoro świadek sam nie stawił się na wezwanie, a wspomniana spółka ulokowała swoją siedzibę w miejscu niedostępnym dla osób postronnych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).