I SA/Po 1632/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...], uznał za bezzasadne wniesione przez D. W. (dalej zwanego również skarżącym) zarzuty przedawnienia i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego odmawiając ich uwzględnienia. Organ I instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...](W2P3) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wskazana decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] w części dotyczącej czerwca, lipca oraz sierpnia 2008 r. W zakresie wskazanych miesięcy organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w odmiennej od organu I instancji kwocie. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie obejmującym miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2008 r., utrzymano decyzję organu I instancji w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dnia 22 kwietnia 2016 r., wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Tytułom tym nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. P. z dnia 26 kwietnia 2016 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych do F(1) S.A., F(2), F(3). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z ww. zawiadomieniami zostały doręczone skarżącemu dnia 06 maja 2016 r. Wskazane powyżej banki odebrały zawiadomienia o zajęciu w dniu 29 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi na powyższe bank F(3) BP zawiadomił o skutecznym zajęciu wierzytelności, wskazując, iż na rachunku bankowym wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. F(1) powiadomił, że rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zawiadomienia saldo zerowe, a rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe wykazywały na dzień wpływu zawiadomienia saldo poniżej kwoty wolnej od egzekucji. Oszczędnościowy rachunek walutowy płatny na każde żądanie wykazywał na dzień wpływu zajęcia po przewalutowaniu saldo niższe od kwoty wolnej od egzekucji. F(1) wskazał, iż wobec skarżącego zachodzi zbieg egzekucji administracyjnych z sądową. F(2), po ponagleniu, zawiadomił, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia spowodowana zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową, a na rachunkach bankowych brak jest środków do przekazania egzekwowanej kwoty. Dnia 13 maja 2016 r., oddelegowany poborca skarbowy spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z powodu niezastania skarżącego w miejscu zamieszkania. Dnia 17 maja 2016 r., do organu I instancji wpłynęły zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące przedawnienia i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu egzekwowania należności po upływie terminu przedawnienia wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług przewidziany w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazano, że bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań za miesiące lutego do kwietnia i od czerwca do października 2008 r. rozpoczął bieg z dniem 01 stycznia 2009 r., co oznacza, że zobowiązania te ulegałyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., pod warunkiem braku zaistnienia przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym kontekście podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 70c powołanej ostatnio ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście przytoczonych przepisów organ I instancji wskazał, że w dniu 14 listopada 2013 r., zostało wszczęte dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r., z wyłączeniem maja 2008 r. i narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 3 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zaznaczono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 29 listopada 2013 r., powiadomił skarżącego o tym, że z dniem 14 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Omawiane pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2013 r., a skarżącemu w dniu 16 grudnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, stwierdzono, że zgodnie z art. 7 § 1-2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny winien stosować te środki egzekucyjne, które prowadzą do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten stanowi jeden z przejawów zasady celowości, która sprowadza się do unikania stosowania dolegliwości wobec zobowiązanego, jako sposobu nakłonienia go do wykonania obowiązku, na rzecz stosowania środków, które bezpośrednio prowadzą do osiągnięcia celu egzekucji. Jednak gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Podkreślono, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy istnieje możliwość jego wyboru. Wyjaśniono również, że przepisy prawa nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Zaznaczono także, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Odnosząc się do twierdzenia, że blokada środków na rachunkach musi doprowadzić do likwidacji firmy skarżącego oraz zwolnienia pracowników wskazano, że ustawodawca w przepisach u.p.e.a. przewidział szereg środków ochrony zobowiązanego i prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Artykuł 81 § 4 u.p.e.a., przewiduje ograniczenie zakazu wypłat z rachunku bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Powołany przepis stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W art. 13 u.p.e.a. przewidziano z kolei możliwość zwolnienia z egzekucji na czas oznaczony lub nieoznaczony całości lub części określonych składników majątkowych na wniosek zobowiązanego oraz ze względu na ważny jego interes. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został postawiony przedwcześnie, z uwagi na niezwrócenie się przez skarżącego z wnioskiem o zastosowanie jakiegokolwiek zwolnienia. Biorąc pod uwagę udzielone przez banki odpowiedzi na zajęcia rachunków bankowych wskazano, że trudno, a wręcz nie sposób mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu wymiarowym, wskazano, że kwestia ta nie może stanowić podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tym niemniej wskazano, że art. 32 u.p.e.a. przewiduje konieczność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przy przystąpieniu do czynności egzekucyjnych. Ponadto umocowanie do działania w każdym postępowaniu wynikać musi z załączonego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Obowiązek organu egzekucyjnego doręczania kierowanych do zobowiązanego pism na ręce pełnomocnika, powstaje dopiero z chwilą przedstawienia temu organowi oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu, gdyż dopiero z tą chwilą organowi znana jest wola zobowiązanego do działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na związane, co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne - postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do podniesionej "na marginesie" przez skarżącego kwestii nieprawidłowego wyliczenia odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wskazano, że z uwagi na marginalny charakter zarzutu jak również z uwagi na treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie można było omawianej kwestii rozpatrzyć jako zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestia wysokości odsetek nie mieści się w katalogu podstaw zarzutów. Tym niemniej organ I instancji wskazał, że w jego ocenie kwota odsetek została wyliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego została wyliczona poprawnie. Wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji oraz jej doręczenie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, nie daje podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W sprawie wystąpiła bowiem jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej przedstawione w spisie akt postępowania kontrolnego i metryce sprawy, daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane przez cały okres trwania postępowania bez zbędnej zwłoki, w miarę potrzeb, uwzględniając czas niezbędny do dokonania czynności, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień skarżącego, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W ocenie organu I instancji również fakt prowadzenia postępowania odwoławczego powyżej 3 miesięcy od wpływu akt do organu II instancji nie daje podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ II instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Za niezasadne uznano również, twierdzenie skarżącego dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie 14 dni, który upłynął od dnia wpływu odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do dnia przekazania sprawy organowi II instancji. Odwołanie wpłynęło bowiem do organu kontroli skarbowej 29 kwietnia 2015 r., a przekazane zostało w dniu 13 maja 2015 r. Z uwagi na powyższe zachowany został 14-dniowy termin na przekazanie akt wynikający z art. 227 § 1 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w całości oraz uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów. Skarżący podtrzymał przy tym w całości argumentację podniesioną w złożonych zarzutach. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 27 września 2016 r., nr [...], utrzymał wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., wskazano, że egzekwowane zaległości, gdyby nie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Wyjaśniono, że w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte wobec skarżącego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r., i narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 29 listopada 2013 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Wskazane pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego dnia 18 grudnia 2013 r., a skarżącemu dnia 16 grudnia 2013 r. Zaznaczono również, że organ I instancji skutecznie zastosował w dniu 24 kwietnia 2016 r., środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwe środka egzekucyjnego wskazano, że w orzecznictwie sądów ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Wskazano również, że na gruncie u.p.e.a. przewidziano środki ochrony zobowiązanego i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej m.in. poprzez wskazanie, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wysokość egzekwowanego obowiązku, a także przebieg wcześniej prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych przesądził o zajęciu wierzytelności z trzech rachunków bankowych skarżącego. Zwrócono również uwagę na wielkość dochodzonego obowiązku ([...] zł należności głównej), braku realizacji zajęć przez dłużników zajętej wierzytelności oraz na brak wskazania przez skarżącego innego alternatywnego środka egzekucyjnego mogącego doprowadzić do wyegzekwowania zaległości. W ocenie organu odwoławczego rezygnacja przez organ I instancji z zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skutkowałaby bezskutecznością egzekucji i sprzeczna by była z celem egzekucji administracyjnej. Podzielono również stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw doręczenia odpisów tytułów wykonawczych pełnomocnikowi zobowiązanego. Wskazano, że organ egzekucyjny jest zobligowany do doręczenia tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Organ II instancji podzielił również wyrażone przez organ I instancji stanowisko odnośnie wyliczenia kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Wydanie przez organ kontroli skarbowej i doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego nie daje podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Prowadzona przez organ kontroli skarbowej sprawa była złożona, a ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, z zachowaniem prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do uznania, że czynności były podejmowane przez cały okres trwania postępowania bez zbędnej zwłoki, w miarę potrzeb, uwzględniając czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych z dbałością o zachowanie uprawnień procesowych strony. Również prowadzenie przez organ II instancji postępowania odwoławczego w okresie dłuższym niż 3 miesiące od wpływy akt do tego organu nie daje podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę bowiem wszelkie czynności podejmowane w tym postępowaniu były konieczne oraz niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w całości. Ponadto wniesiono zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze wniesiono również o jej rozpoznanie na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono istotne naruszenie przepisów O.p. oraz u.p.e.a., które miały istotny wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie postanowienia wbrew prawu, a w szczególności: – nieuznanie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. – egzekwowanie należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres 01-10/2008 r.; – nieuznanie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 10 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5, 6 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez uznanie, iż skarżącemu w sposób właściwy naliczono odsetki za zwłokę, a opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują uwzględnienie. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Natomiast zgodnie z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, a na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli znaczenie ma też art. 34 § 1a u.p.e.a., na podstawie którego jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Należy bowiem zauważyć, że ostatni z powołanych przepisów wyraża zasadę, w myśl której nie jest pożądane rozpoznawanie przez właściwe organy tych samych zarzutów zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym. Dopuszczenie do podnoszenia tych samych zarzutów w odrębnych postępowaniach prowadziłoby do dwutorowości rozstrzygnięcia w tożsamym zakresie. Należy zatem stwierdzić, że z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika brak możliwości rozpatrzenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu, który wcześniej był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, że mając na uwadze chronologię zdarzeń, z której wynika – co do zasady – że ostateczna decyzja podatkowa poprzedza rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tej decyzji, dopuszczenie do rozstrzygania zasadności zarzutu przedawnienia w toku postępowania egzekucyjnego oznaczałoby w istocie możliwość zakwestionowania w tym postępowaniu prawidłowości ostatecznej decyzji podatkowej. Uznając w postępowaniu egzekucyjnym za uzasadnione zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny orzekłby, że zobowiązanie określone w ostatecznej decyzji podatkowej przedawniło się, wobec czego decyzja jest wadliwa. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest jednak sprzeczne z zasadami, na których zbudowany został system prawny. Postępowanie egzekucyjne służyć ma wykonaniu obowiązku określonego w ostatecznej decyzji, a nie badaniu jej prawidłowości. Prawidłowość decyzji podatkowej może być kwestionowania wyłączenie w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej i ewentualnie w drodze sądowej kontroli. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zauważyć należy, że doszło w niej do sytuacji, w której zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoznawany był w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz w postępowaniu egzekucyjnym. Na marginesie zaznaczyć należy, że od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., został wniesiona skarga, którą WSA w Poznaniu oddalił, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., w sprawie I SA/Po 1024/16. W rezultacie miała miejsce sytuacja, w której zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym przedmiotem rozpatrzenia był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W obu przypadkach postępowania te zostały poddane sądowej kontroli. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organ zasadnie uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za nieuzasadniony, jednakże wadliwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Mając na uwadze brzmienie art. 34 § 1a u.p.e.a., organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie było przedmiotem egzekucji, winien odwołać się do rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zarzut przedawnienia był bowiem przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, a w realiach sprawy poddanej sądowej kontroli także w postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą od tej decyzji. Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli wierzyciel nie był uprawniony do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zgodnie z brzmieniem art. 34 § 1a u.p.e.a. Wynika to uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W sytuacji zatem, gdy Naczelnik Urzędu W. w [...] był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym bezprzedmiotowe było wydanie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ winien jednak uwzględnić ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i powołać się na zawarte w niej ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało nastąpić w drodze egzekucji. Uznając za nieuzasadnione wniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji, organ nie był uprawniony do ich merytorycznego rozpatrzenia, lecz winien odwołać się w tym zakresie do ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Konkludując należy stwierdzić, że mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo ustalił bowiem, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie miało miejsca egzekwowanie należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie zasługuje natomiast podniesiony w skardze zarzut dotyczący wadliwego naliczenia odsetek za zwłokę. Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Na mocy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument, na podstawie którego organ wykazałby przynajmniej jedną z okoliczności wymienionych w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W tej sytuacji za gołosłowne uznać należy stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że "sprawa dotycząca określenia egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przede wszystkim dowody inne niż z dokumentów, z uwzględnieniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej przedstawione w spisie akt postępowania kontrolnego i metryce sprawy daje podstawy do uznania, że czynności były podejmowane przez cały okres trwania postępowania bez zbędnej zwłoki, w miarę potrzeb, uwzględniając czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów) z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu". Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę zwłaszcza w kontekście czasu trwania postępowania kontrolnego, który znaczenie wykroczył poza wskazany w ustawy o kontroli skarbowej okres 6 miesięcy. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało 16 sierpnia 2011 r., natomiast zakończyło się, po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji, ponownym wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej w dniu 10 kwietnia 2015 r. Nie sposób w świetle trwającego łącznie niemal 4 lata postępowania kontrolnego, dwukrotnie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej na skutek uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji, uznać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie zaszła zatem okoliczność stanowiąca wyjątek od zasady nienaliczania odsetek, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Na marginesie zauważyć należy, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą dotyczyć sposobu naliczania odsetek, gdyż nie mieszczą się katalogu wymienionym w art. 33 § 1 u.p.e.a. Stanowisko takie należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w orzeczeniu, od którego przysługują środki odwoławcze, jako że za takie orzeczenie nie może być uznana decyzja wymiarowa. Podatnik nie może kwestionować w odwołaniu zasadności naliczania i pobierania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Oczywiście rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym może wywrzeć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, ale tylko jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości samego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 339/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, stwierdzić należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 3, 10 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5, 6 ustawy o kontroli skarbowej. Kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek może być przedmiotem zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał natomiast, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rezultacie, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy i kontroli skarbowej, należy przyjąć w sprawie poddanej sadowej kontroli nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Rozpoznając ponownie wniesione przez skarżącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, w szczególności w zakresie dokonanej przez Sąd oceny niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, winien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ).