I FSK 1793/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 440/17 w sprawie ze skargi S.T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.958.2016.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 440/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S.T. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też treść przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190), dalej "rozporządzenie z 4 września 2014 r.", wskazują, że należności otrzymane przez Stronę, w związku z wycofaniem ze sprzedaży wyprodukowanych przez nią jabłek oraz nieodpłatnym przekazaniem ich do tzw. banków żywności, nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż tych owoców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Otrzymane przez Skarżącego wsparcie finansowe nie zwiększa zatem podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że rozpatrując ponownie sprawę organ winien na nowo dokonać interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 i art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dopłaty otrzymane za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej "ARiMR") za owoce przekazane uprawnionym jednostkom organizacyjnym, których rejestr prowadzi Prezes ARiMR, ich transport, pakowanie i sortowanie, nie są zapłatą za cenę przekazanych owoców, ich transport, pakowanie i sortowanie, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, pomimo dokonania przez Skarżącego odpłatnej dostawy owoców. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi Skarżącego, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie błędnej jego wykładni, jak wskazuje się w petitum skargi kasacyjnej. Organ nie kwestionuje bowiem interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i zgodny jest co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega dotacja niemająca ze swej istoty bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi. Odmienne jest jedynie stanowisko organu odnośnie zakwalifikowania dotacji otrzymywanej przez podatnika. 3.3. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego, jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. 3.4. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 3.5. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 4 września 2014 r. oraz powołanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację rozporządzeń Komisji wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia, w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw, jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes ARiMR. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowi element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu - w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki sposób określenia wsparcia nie daje podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez Skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez Skarżącego tych produktów. Wbrew zatem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.6. Analogiczne stanowisko w kwestii spornej, będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawy, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.