I FSK 803/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna oraz wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17. Wyrokiem tym Sąd - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w X. (dalej: Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz za ten ostatni miesiąc - kwoty podatku do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS, która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w X. z dnia 24 czerwca 2016 r., było przyjęcie, że organ odwoławczy wydał decyzję w warunkach nieziszczenia się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem bowiem Sądu - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie doszło do zawieszenia biegu wspomnianego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż powiązane z tym przepisem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c tej ustawy, doręczono bezpośrednio Spółce, zamiast do rąk ustanowionego przez nią pełnomocnika. Nieprawidłowe doręczenie, bo z powodu pominięcia art. 145 § 2 O.p., oznaczało, że decyzja Dyrektora IS naruszała art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. 1.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149, dalej: ustawa zmieniająca z 2013 r.) i art. 145 § 2 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. poz. 848) p rzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie wywołuje skutku w postaci nie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z orzeczeń sądów administracyjnych oraz powołanego wyroku TK wynika, iż ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów spełnia funkcję źródła informacji dla podatnika o wszczęciu postępowania, które skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a ponadto pismo z art. 70c O.p. nie jest pismem procesowym dla strony postępowania, ma charakter informacyjny i jest kierowane bezpośrednio do podatnika, także w sytuacji, gdy równolegle prowadzi się postępowanie podatkowe, w którym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, zaś zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika nie narusza praw podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy zmieniającej z 2013 r. i art. 145 § 2 O.p. w związku z wymienionym już wyrokiem TK przez uznanie, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu - w trybie art. 70c O.p. - zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powoduje brak takiego zawieszenia, podczas gdy Spółka już od dnia 24 października 2014 r. (był to moment ogłoszenia uzupełnienia zarzutów, bo pierwsze zarzuty ogłoszono w dniu 29 września 2014 r., jak podano szerzej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i co wynikało również z zaskarżonego wyroku - przyp. NSA), czyli od dnia ogłoszenia zarzutów prezesowi jej zarządu i prokurentowi Spółki w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. [....], miała wiedzę o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w sprawie jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a ponadto w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (doręczonym w dniu 25 sierpnia 2015 r.) Naczelnik [....]Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [....] postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [....]. 1.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów. 2.3. Nie można było zgodzić się z Dyrektorem IAS, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wyłożył przepis art. 70c O.p. na tle istotnego dopełnienia nim normy materialnoprawnej pomieszczonej w art. 70 § 6 pkt 1 i odniesionej do art. 70 § 1 tej ustawy oraz w związku z przepisem procesowym zawartym w art. 145 § 2 O.p. Prawidłowość wykładni sądowej tkwiła przede wszystkim w słusznym przyjęciu, że: po pierwsze, dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia (lub nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest również zawiadomienie podatnika o wystąpieniu takiego skutku, tj. o zawieszeniu (lub nie rozpoczęciu) biegu terminu przedawnienia z tego właśnie powodu; i po drugie, że w przypadku gdy zawiadomienie podatnika o przyczynie (tj. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym) i towarzyszącemu tej przyczynie skutkowi w postaci zawieszenia (lub nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia dokonuje - tak jak miało to miejsce w niniejszym przypadku - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to ten właściwy organ zawiadamiający musi także respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika i w konsekwencji uwzględniać obowiązek doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (do jego rąk ze skutkiem bezpośrednio dla podatnika), zgodnie z wymogiem nakreślonym przez art. 145 § 2 O.p. W zakresie takiego rozumienia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przy poszanowaniu art. 145 § 2 tej ustawy racja nie leżała zatem po stronie Dyrektora IAS. Potwierdzeniem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji stała się - powołana w złożonym na rozprawie "kasacyjnej" piśmie procesowym Spółki z dnia 4 października 2019 r. - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, która zapadła już po wydaniu kwestionowanego wyroku. Orzeczono w niej mianowicie, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów mających za nią przemawiać i dla zwięzłości wywodu nie zachodzi potrzeba ich powielania w tym miejscu (treść uchwały dostępna jest na stronie internetowej NSA). Skład orzekający w odniesieniu do niniejszej sprawy przywołane rozstrzygnięcie uchwałodawcze podzielił i z tej przyczyny nie znalazł podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Taki stan rzeczy prowadził więc do związania poglądem prawnym powyżej zacytowanym (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy ocenie analizowanego tu zarzutu kasacyjnego ze sfery interpretacji objętych nim przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2.4. Mając z kolei na uwadze kluczowe elementy prawidłowo przyjętej wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., plasowanej w kontekście art. 70 § 1 tej ustawy, stwierdzić trzeba było i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwie ocenił etap zastosowania pierwszego z nich. Słusznie uznał, że zawiadomienie dokonane przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w .[...] na podstawie przepisu art. 70c O.p., który zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r., jako skierowane wprost do Spółki, zamiast do jej pełnomocnika, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak należy przyjąć chodziło o zawiadomienie z dnia 21 sierpnia 2015 r., bo takie zostało przywołane w relacji ze stanu sprawy przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz powiązane z datą zawieszenia mającą przypadać na dzień 24 września 2010 r., a także wskazane czterokrotnie w skardze kasacyjnej (zob. str. 2 i 3 wspomnianego uzasadnienia, str. 2 i 5-7 skargi kasacyjnej oraz karta 2.460 z tomu 5-7 akt podatkowych). 2.5. Odnotować wypadało, że w sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., najpierw prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2010 r. Wszczęto je postanowieniem tego organu z dnia 29 listopada 2013 r., które doręczono Spółce w dniu 7 stycznia 2014 r. Termin zakończenia postępowania kontrolnego był przedłużany, a zakończyło się ono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. określającą Spółce zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za lipiec 2010 r. W czasie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], organ podatkowy właściwy w sprawie powyższych zobowiązań podatkowych, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....], wystosował do Spółki dwa zawiadomienia mające realizować obowiązek wprowadzony przepisem art. 70c O.p., które zostały doręczone bezpośrednio Spółce. Pierwsze z nich zawarł w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sporządzonym na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. o sygn. akt [...], w którym informował o zawieszeniu z dniem 24 września 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; pismo tegoż Naczelnika zostało doręczone Spółce w dniu 26 sierpnia 2015 r. (karty 2.460-2.462 z tomu 5-7 akt podatkowych). Z kolei drugie zawiadomienie, wyrażone zostało w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 grudnia 2015 r., nie powoływanym w zaskarżonym wyroku, ani w skardze kasacyjnej. Zostało ono sporządzone na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt [....] i informowało o zawieszeniu z dniem 19 lipca 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; doręczenie tego późniejszego zawiadomienia Spółce nastąpiło w dniu 29 grudnia 2015 r. (zob. karty bez numeru tom 8 akt podatkowych). Do obu wspomnianych zawiadomień nawiązał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. Pismem tym odpowiadał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi odnośnie do wskazania okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r., podnosząc jednocześnie, że termin przedawnienia w tym przypadku nie rozpoczął biegu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed końcem 2010 r. i braku prawomocnego jego zakończenia. Podkreślić trzeba, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....], Spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata-doradcy podatkowego H. Z. Dokument pełnomocnictwa z dnia 2 lipca 2014 r. został złożony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [....] w dniu 1 września 2014 r. Z jego treści wynika, że rzeczony adwokat-doradca podatkowy został umocowany do reprezentowania Spółki "w sprawie postępowania dot. podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec 2010 r. przed wszystkimi urzędami, organami kontroli, organami podatkowymi I i II instancji i przed wszystkimi sądami administracyjnymi, z prawem substytucji". Tak nakreślony szeroki zakres umocowania co do urzędów, organów i sądów, ograniczony został tylko przedmiotem sprawy, a mianowicie obejmującym podatek VAT za miesiące od maja do lipca 2010 r. Bez wątpienia w swoim zakresie mieścił więc możliwość reprezentowania Spółki także przy realizacji zawiadomienia z art. 70c O.p., które - jak już wyżej wyjaśniono - wprost odnosiło się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. O faktycznym działaniu pełnomocnika w imieniu Spółki we wskazanym zakresie przedmiotowym (tzn. w sprawie podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe) świadczyły również wystawiane przez niego pełnomocnictwa substytucyjne z dnia 3 października 2014 r., 14 maja 2015 r., czy 8 września 2015 r., składane w ramach postępowania kontrolnego (odpowiednio karty: 263 tom 1, 630 tom 2 i 2.471 tom 5-7 akt podatkowych). Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w [....] niezasadnie więc pominął przy doręczaniu zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. (podobnie jak i zawiadomienia z dnia 28 grudnia 2015 r.) pełnomocnika Spółki. Ustanowiony on został wprawdzie w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej, ale z umocowaniem o zakresie, który obejmował także reprezentowanie Spółki w odniesieniu do czynności wynikającej z art. 70c O.p. wiążącej się właśnie ze zobowiązaniami w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 2.6. W skardze kasacyjnej (str. 5 i nast.) Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....] doręczał pismo z dnia 21 sierpnia 2015 r. ze swej istoty całkowicie niezależne od prowadzonego postępowania podatkowego (powinno być "postępowania kontrolnego", bo tylko takie było w toku, gdy doręczano owo zawiadomienie z dnia 21 sierpnia 2015 r. - wyj. NSA). Nadto organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnictwo dla Spółki zostało złożone do akt konkretnej sprawy prowadzonej przez organ kontroli skarbowej i dlatego zawiadomienie wystosowane bezpośrednio do Spółki przez inny właściwy organ podatkowy nie naruszało jej praw. Motywy tego rodzaju, biorąc już pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłą w dniu 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, nie mogły zostać uznane za trafne. Rozważania dotyczące zagadnienia, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. następuję w ramach toczącego się postępowania i w jakiej roli w tym postępowaniu występuje organ właściwy do realizacji obowiązku zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., który nie prowadzi wspomnianego postępowania (podatkowego lub kontrolnego), przedstawiono w uzasadnieniu powołanej uchwały (zob. jej pkt 6.3.12-6.3.14). W uchwale tej finalnie wywiedziono, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym (lub postępowaniu podatkowym), nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Taki też był stan faktyczny sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i już na tym etapie sprawy w przedmiocie podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. został ustanowiony do niej pełnomocnik Spółki o odpowiednio szerokim zakresie umocowania. Zawiadomienia dokonał zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie trwającego jeszcze postępowania kontrolnego. 2.7. W zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, oprócz wskazania na czynność wystosowania bezpośrednio do Spółki zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 70c O.p., eksponowano także okoliczność posiadania przez Spółkę z innego źródła wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Mianowicie podkreślono, że w dniu 29 września 2014 r. i w dniu 24 października 2014 r. ogłoszono prezesowi zarządu Spółki oraz jej prokurentowi zarzuty wraz z ich uzupełnieniem o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego mające związek z niewykonaniem między innymi zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Z uwagi na tę wiedzę Dyrektor IAS uważał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Motywy takie również okazały się niezasadne. Opierały się bowiem na wykładni i praktyce stosowania prawa, które nie mogły mieć odniesienia do stanów faktycznych występujących po istotnej zmianie stanu prawnego, czyli od dnia 15 października 2013 r., a to na skutek wejścia w życie z tym dniem przepisu art. 70c O.p. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wynikało to ze wskazań TK zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Nastąpiło bowiem wprowadzenie rozwiązania normatywnego w postaci art. 70c O.p., które dalece sformalizowało obowiązek informacyjny. Dlatego też, gdyby nie ta znacząca zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 15 października 2013 r., przywołane przez Dyrektora IAS czynności postawienia zarzutów dokonane w stosunku do osób reprezentujących Spółkę, mogłyby podlegać rozważeniu w kontekście badania ich wpływu na określenie ram czasowych terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednakże w świetle ustaleń faktycznych wskazanych przez organ oraz wynikających z akt podatkowych, przed dniem 15 października 2013 r. nie doszło do poinformowania Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie sprzed wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej (gdyż zarzuty wraz z ich uzupełnieniem wobec osób reprezentujących Spółkę ogłoszono we wrześniu i październiku roku kolejnego, czyli 2014 r.), to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny musiał być postrzegany jako wymagający realizacji wyłącznie w trybie nakreślonym przez art. 70c O.p. Odnosić to należało również do przypadku, gdy przyczyna mająca zawieszać bieg terminu przedawnienia, a więc wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego, wystąpi przed wejściem w życie tego artykułu (zob. podobnie - wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1960/16). 2.8. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń wyrażonych w kontekście wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przepisów w nich wskazanych, jak i co do nieprawidłowego ich zastosowania, trzeba było uznać za nieusprawiedliwione. 2.9. Niezależnie jednak od powyższego w realiach analizowanej sprawy podatkowej na tle przesłanki objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogłoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. z dniem 24 września 2010 r. - odmiennie niż informowano w zawiadomieniu z dnia 21 sierpnia 2015 r. (albo nawet z dniem 19 lipca 2010 r., jak podano w zawiadomieniu z dnia 28 grudnia 2015 r.) - także z zupełnie innych względów niż te przywołane przez Sąd pierwszej instancji. Należało o nich również wspomnieć z racji zarzutów skargi kasacyjnej i ich motywów, w których kładziono mocny akcent na wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 24 września 2010 r. Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące termin przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, że do oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu takiego terminu i od kiedy ów termin zaczyna biec dalej, należy - co do zasady (chyba, że są wyraźne wyjątki) - stosować przepisy prawa o takim charakterze, które obowiązują w dacie wystąpienia zdarzeń mających wywoływać określone skutki tym prawem przewidziane. I tak, art. 70 § 1 O.p. od chwili wejścia w życie (1 stycznia 1998 r.) niezmiennie stanowił i stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r. (podobnie jak i w lipcu tegoż roku), przewidywał, że: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Dopiero od dnia 9 listopada 2010 r. zdanie wstępne w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymało nowe brzmienie, mianowicie: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt II FPS 1/19, wskazano między innymi, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem ostatniego dnia piątego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 12 O.p., termin przedawnienia jest terminem liczonym w latach, a jego dniem początkowym jest 31 grudnia roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak wynika z wykładni językowej art. 70 § 1 O.p., wspartej wykładnią systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej, tj. wykładnią tego przepisu dokonywaną w związku z art. 12 § 4 O.p. Początek pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie może zatem przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w dalszej kolejności oznacza, że przedawnienie nie biegnie pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upływ ten ma miejsce. Podzielając w pełni taką wykładnię i odnosząc ją do przypadku rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należało, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogło nastąpić w dniu 24 września 2010 r. (ani też w dniu 19 lipca 2010 r.), bowiem w tych datach dla wymienionych zobowiązań termin przedawnienia jeszcze nie rozpoczął swojego biegu. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z powołanych okresów rozliczeniowych zaczynał upływać dopiero od dnia 31 grudnia 2010 r. i nominalnie upływ ten skończyć się powinien z dniem 31 grudnia 2015 r. Oczywistym natomiast jawiło się to, że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu w czasie, kiedy on jeszcze w ogóle nie biegnie. Dla zupełności wywodu dodać już tylko wypadało, że w tamtym czasie (tj. w lipcu i wrześniu 2010 r.) nie istniał również przepis przewidujący możliwość tzw. spoczywania terminu przedawnienia, czyli stanowiący o "nie rozpoczęciu" biegu owego terminu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na który to skutek mylnie powoływał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. (przepis w tej materii wprowadzony został z dniem 9 listopada 2010 r. i nie mógł mieć wstecznego zastosowania do zdarzeń, które już nastąpiły) 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem w stosunku do skargi kasacyjnej jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. 2.11. Natomiast odnośnie do rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożono po dniu 26 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Spółki stawił się adwokat, który prowadził sprawę w pierwszej instancji sądowej, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - Sąd niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 15.000 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).