I SA/Rz 441/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. spraw ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg M. W,(dalej określanego także jako "podatnik" lub "skarżący") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT") za marzec 2015 r. (sprawa I SA/RZ 441/17), 2) nr [...] w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2015 r. (sprawa I SA/RZ 442/17), 3) nr [...] w przedmiocie podatku VAT za maj 2015 r. (sprawa I SA/RZ 443/17), 4) nr [...] w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2015 r. (sprawa I SA/RZ 444/17), 5) nr [...] w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2015 r. (sprawa I SA/RZ 445/17), 6) nr [...] w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2015 r. (sprawa I SA/RZ 446/17) które wydano w następujących okolicznościach: Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatnika, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kontrolę podatkową w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku VAT za 2015 r. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r. 1) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2015 r. w kwocie 7.005 zł (sprawa I SA/RZ 441/17), 2) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2015 r. w kwocie 2.766 zł (sprawa I SA/RZ 442/17), 3) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2015 r. w kwocie 6.062 zł (sprawa I SA/RZ 443/17), 4) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w kwocie 1.329 zł (sprawa I SA/RZ 444/17), 5) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2015 r. w kwocie 2.383 zł (sprawa I SA/RZ 445/17), 6) nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2015 r. w kwocie 5.174 zł (sprawa I SA/RZ 446/17). Z ustaleń faktycznych organu wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 16 sierpnia 2012 r., a faktycznie od 2013 r. Ze składanych w latach 2012-2014 zeznań podatkowych PIT-28 wynikało, że przychody z działalności wynosiły kolejno w tych latach: 0zł, 25.981,70 zł i 216.157,85 zł. W czasie kontroli dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za 2014 r. stwierdzono, że w dniu 19 września 2014 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej zwanej jako "ustawa VAT") w związku z przekroczeniem granicznej kwoty sprzedaży 150.000 zł. Z tej przyczyny w 2015 r. nie przysługiwało mu już prawo do korzystania z tego zwolnienia. Podczas kolejnej kontroli dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zobowiązania w podatku VAT za 2015 r. ustalono, że w tymże 2015 r. prowadził sprzedaż wytwarzanych przez siebie piast rowerowych, składanych z zakupionych podzespołów, oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze. Sprzedaży dokonywał za pośrednictwem strony internetowej, prowadził wyłącznie sprzedaż wysyłkową w całości dokumentowaną fakturami. Odbiorcami towarów były wyłącznie osoby nieprowadzące działalności gospodarczej mieszkające na terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej oraz poza jej obszarem. W fakturach podawano specyfikację towaru oraz koszty wysyłki, formę płatności, wartość towaru i przesyłki, a także informację o zwolnieniu od podatku VAT. Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie składał żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku, nie złożył również zawiadomienia o wyborze innego, niż terytorium kraju, miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej, o której mowa w art. 2 pkt 32 ustawy VAT, stosownie do art. 23 ust. 2 i 5 tej ustawy. Następnie organ stwierdził, że w 2014 r. łączna wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dla kontrahentów z poszczególnych krajów członkowskich nie przekroczyła limitów, o których mowa w art. 23 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Sprzedaż dokonywana w 2014 r. i 2015 r. nie przekroczyła limitów określonych w art. 23 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Jednak pomimo utraty w dniu 19 września 2014 r. zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT nie zaprowadził ewidencji wymaganej w myśl art. 109 ust. 3, nie złożył też deklaracji od podatku VAT, a całość sprzedaży dokumentował fakturami, w których nie wskazywano podatku. Nigdy nie dokonywał także zgłoszeń celnych wywozowych. Dostaw takich nie można było zatem traktować jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT, ponieważ podatnik nie posiadał dowodu potwierdzającego wywóz poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny. Realizowana sprzedaż w całym 2015 r. powinna być zatem opodatkowana w kraju stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 41 ust. 4, 5, 6 i 6a ustawy VAT ponieważ dokonanych czynności nie można zakwalifikować jako eksportu. Wobec tego, że podatnik nie prowadził ewidencji konieczne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, którego dokonano w poszczególnych miesiącach w oparciu o wartości wynikające z wystawionych przez podatnika faktur. I tak: 1) w marcu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 52.677,03 zł, podatek należny 9.850 zł, podstawa opodatkowania 42.827 zł (sprawa I SA/Rz 441/17), 2) w kwietniu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 26.913,57 zł, podatek należny 5.033 zł, podstawa opodatkowania 21.881 zł (sprawa I SA/Rz 442/17), 3) w maju 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 56.168,33 zł, podatek należny 10.503 zł, podstawa opodatkowania 45.665 zł (sprawa I SA/Rz 443/17), 4) w czerwcu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 26.493,91 zł, podatek należny 4.954 zł, podstawa opodatkowania 21.540 zł (sprawa I SA/Rz 444/17), 5) w lipcu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 39 503,56 zł, podatek należny 7.387 zł, podstawa opodatkowania 32.117 zł (sprawa I SA/Rz 445/17), 6) w sierpniu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 46 553,32 zł, podatek należny 8.705 zł, podstawa opodatkowania 37.848 zł (sprawa I SA/Rz 446/17). Z uwagi na to, że w czasie kontroli podatnik okazał faktury dokumentujące zakupy towarów i materiałów, których nie rozliczył, przyjęto, że może skorzystać z mechanizmu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT i obniżyć wartość podatku należnego o naliczony wynikający z faktur przyporządkowanych przez organ podatkowy do poszczególnych miesięcy. W całym roku 2015 wartość faktur netto wynosiła 143.319,13 zł, podatek naliczony 32.963,43 zł. Natomiast w kolejnych miesiącach, po przyjęciu jako daty otrzymania faktury daty jej wystawienia, ponieważ podatnik nie posiadał dowodów odbierania faktur: 1) w marcu 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 12.370 zł, podatek naliczony 2.845 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 7.005 zł (sprawa I SA/Rz 441/17), 2) w kwietniu 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 9.855 zł, podatek naliczony 2.267 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 2.766 zł (sprawa I SA/Rz 442/17), 3) w maju 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 19.307 zł, podatek naliczony 4.441 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 6.062 zł (sprawa I SA/Rz 443/17), 4) w czerwcu 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 15.762 zł, podatek naliczony 3.625 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 1.329 zł (sprawa I SA/Rz 444/17), 5) w lipcu 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 21.756 zł, podatek naliczony 5.004 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 2.383 zł (sprawa I SA/Rz 445/17), 6) w sierpniu 2015 r. wartość faktur netto wynosiła 15.351 zł, podatek naliczony 3.531 zł, a zatem podatek do zapłaty określono na 5.174 zł (sprawa I SA/Rz 446/17). Odsetki od ww. zaległości podatkowych ma natomiast obowiązek obliczyć i wpłacić podatnik samodzielnie. W odwołaniach podatnik zakwestionował ustalenia faktyczne organu. Zarzucił, że z naruszeniem art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy VAT wartość sprzedaży wysyłkowej włączono do obrotu, podczas gdy z art. 113 ust. 1 ustawy VAT wynika, że nie podlega ona takiemu wliczeniu. Wadliwie przyjęto też, że realizowana przez niego dostawa nie stanowiła eksportu, jako że każdorazowo wartość przesyłki pocztowej nie przekraczała 1.000 EUR, czym naruszono art. 141 ust. 4 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy, podzielając ustalenia tego organu i podjęte rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podkreślił, że w dniu 19 września 2014 r. podatnik przekroczył limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i pomimo tego nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, do czego zobowiązany był na mocy art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT. W sprawie zobowiązania za wrzesień 2014 r. wydano w dniu 17 listopada 2016 r. decyzję pierwszej instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która została w postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy. Podnoszone zarzuty odnośnie miesięcy od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. w istocie odonoszą się do decyzji wydanych w sprawie podatku VAT za wrzesień 2014 r. i zostały już rozstrzygnięte w decyzji odwoławczej nr 1801-PT1 .4213.184.2016. Niemniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że szczególne zasady opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej zostały uregulowane poprzez określenie miejsca dostawy towarów, odmiennie od zasad ogólnych określonych w art. 22 ustawy VAT. Co do zasady sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, choć podatnik mógł skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów, ale z prawa tego nie skorzystał. Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów, gdzie określone jest miejsce dostawy. W 2015 r. sprzedaż podatnika do poszczególnych krajów Unii Europejskiej nie przekroczyła limitów określonych w tych krajach. Prawidłowo w tych okolicznościach przyjęto, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy VAT, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej w 2015 r. było terytorium kraju. Ponadto dokonując w 2015 r. sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej podatnik nie dopełnił wymagań określonych w ustawie VAT, aby sprzedaż tę uznać za eksport. Nie dokonywał zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż taka dokonywana za pośrednictwem Poczty Polskiej nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy VAT, a zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Powołany zaś w odwołaniu na art. 141 ust. 4 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. stosuje się dopiero od dnia 1 maja 2016 r., a zatem nie dotyczy badanego okresu. W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1473 ze zm), z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. W skargach, w których zażądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy do wartości tej nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, 2) art. 120 w związku z art. 121 oraz w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstaw prawnych dla przyjętego przez organ stanowiska, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, czym naruszono m.in. zasadę legalizmu oraz zasadę przekonywania stron, 3) art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dokonana dostawa towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowiła eksportu towarów w świetle ustawy VAT, przez co organ wadliwie: - potraktował dokonaną w 2015 r. sprzedaż eksportową jako krajową, - ograniczył katalog dokumentów potwierdzających eksport jedynie do dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 ustawy VAT pomimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do zaliczenia wartości sprzedaży wysyłkowej do kwoty limitu zwolnienia określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W art. 113 ust. 2 ustawy VAT wyraźnie bowiem postanowiono, że do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przepis ten nie zawiera dalej idących ograniczeń i zastrzeżeń, w tym że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w sytuacji, gdy opodatkowanie sprzedaży ma miejsce na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Tak więc, do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, niezależnie od miejsca opodatkowania tej sprzedaży. Tymczasem organy nie odniosły się w żaden sposób do treści tego przepisu, nie wskazały żadnych przesłanek, które przemawiałyby za inną interpretacją niż ta wypływająca z literalnego brzmienia art. 113 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie skarżącego, nie ma przeszkód, aby podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, a jednocześnie by dokonywał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w znaczeniu art. 2 pkt 23 ustawy VAT. Natomiast realizowane dostawy poza obszar Unii Europejskiej stanowiły eksport. Organy nie ustaliły jednak i nie wskazały wartości sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej w 2015 r., nie wyodrębniły jej z ogólnej wartości sprzedaży, jaką przyjęto do wyliczenia momentu przekroczenia limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Niemniej, za bezsporne uznano dostawy towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej. Nawet więc przyjmując, że istniał obowiązek wliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT obrotu ze sprzedaży wysyłkowej, to sama sprzedaż towaru poza obszar UE stanowiła eksport w rozumieniu ustawy VAT, co uprawniało go do stosowania stawki 0 %. W ocenie skarżącego, dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Jeżeli zatem w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar w sposób bezsporny został wyeksportowany i nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej bezpodstawne jest obciążanie obrotu stawką jak dla dostawy krajowej w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze z.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie występują dwa zagadnienia sporne: - czy skarżący w miesiącu wrześniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą go do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz czy w 2015 r. dokonywał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju która winna być opodatkowana w kraju, - czy dokonywanie przez skarżącego dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej stanowiły eksport towarów w świetle art. 2 ust. 8 ustawy VAT i podatnik miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Jeżeli chodzi o kwestię przekroczenie limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to należy wskazać, że została ona rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.771 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]. Skarga na wskazaną decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 435/17. Zarzuty skarg podnoszone w tej mierze odnoszą się zatem sdo kwestii, która nie była przedmiotem ustaleń w rozpoznawanej sprawie dotyczącej miesięcy od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. Na marginesie należy jedynie wskazać, że Sąd podziela stanowisko, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i nie korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem jest to również sprzedaż wysyłkowa, w części która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Jeżeli zaś chodzi o sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, dokonywaną w miesiącach od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. to należy mieć na uwadze, że przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, zgodnie z art. 2 ust. 23 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz: a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy VAT). Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy VAT podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2 mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy. Z kolei stosowanie do art. 23 ust. 10 ustawy VAT przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. w zaokrągleniu do 1000 zł. Należy zauważyć, że szczególne zasady opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej zostały uregulowane poprzez określenie miejsca dostawy towarów, odmiennie niż czynią to zasady ogólne określone w art. 22 ustawy VAT. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, będzie opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tam określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów. Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie do których skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej, z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary. Przy czym skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go wskazany wyżej art. 23 ust. 5 ustawy VAT. Co równie istotne, w 2014 r. całkowita wartość towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła kwot ustalonych przez każde z tych państw. W konsekwencji powyższych ustaleń dokonanych przez organy, prawidłowe jest ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 r. jest terytorium kraju. Wobec czego całość sprzedaży dokonywanej przez niego w miesiącach od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów to należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawka podatku w eksporcie towarów wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Natomiast zgodnie z 41 ust. 6a ustawy VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. Z regulacji art. 2 ust. 8 ustawy VAT wynika zatem, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżący dokonywał dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego sprawy nie dokonywał przy tym zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie zasługują w tej mierze na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisu art. 141 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego towary w przesyłce pocztowej, których wartość nie przekracza 1.000 EUR i które nie podlegają należnościom celnym wywozowym, uznaje się za zgłoszone do wywozu z chwilą ich wywozu poza obszar celny Unii. Przepisy tego rozporządzenia delegowanego, obowiązują bowiem od dnia 1 maja 2016 r., a więc nie dotyczą one badanego okresu. Organy w tej mierze słusznie odwołały się do treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1473 ze zm.), obowiązującego w badanym okresie z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego (Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), który stanowił, że w przypadku gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Zasadnie zatem organy uznały w tym przypadku, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż piast rowerowych oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23 % (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a ustawy VAT). Mając na uwadze powyższe, skargi na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.