II FSK 506/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3127/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 506/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. i uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 23.12.2015 r. określił na kwotę 38.932 zł wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r., opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zawartych w protokole kontroli, doręczonym Spółce dnia 17.04.2014 r. Stwierdził, że Spółka nieterminowo przekazywała na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od listopada 2008 r. do października 2010 r., zwolnień z podatku od nieruchomości za maj 2010 r. oraz zwolnień z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za maj 2009 r., w łącznej wysokości 129 773,32 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: u.r.z.) zobowiązywało Spółkę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty w wysokości 30% tej sumy, to jest kwoty 38.932 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 19.08.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Wskazał, że środki, które Spółka powinna przekazać na rachunek ZFRON, uzyskuje w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom, toteż przekazywanie ich w terminie siedmiu dni od daty przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje uchybienie terminowi, określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na tenże podatek, oznacza, że pracodawca, który w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki, staje się jej posiadaczem i uzyskuje środki, które ma obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym staje się ich dysponentem najpóźniej w chwili wypłaty pracownikowi wynagrodzenia i termin siedmiu dni należy liczyć od tej daty, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za maj 2010 r. Spółka uzyskała w dniu 15.05.2010 r., to jest w ostatnim dniu płatności podatku; toteż termin dokonania ich wpłaty na rachunek ZFRON upłynął dnia 22.05.2010 r., podczas gdy przekazano je dopiero dnia 31.05.2010 r. Z kolei środki ze zwolnienia z opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za maj 2009 r. Spółka uzyskała w dniu 26.03.2009 r., więc powinna dokonać ich wpłaty do dnia 2.04.2009 r., podczas gdy ich przekazanie nastąpiło dopiero dnia 18.06.2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ust 2 pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu siedmiu dni od dnia wypłaty wynagrodzenia oraz określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków tworzących zaliczki; naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 i oraz art. 33 ust. 4a u.r.z. przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia; naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a u.r.z. przez jego niezastosowanie wskutek uznania, że decyzja nakładająca sankcję pieniężną jest decyzją określającą, a nie ustalającą. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 2a i art. 121 O.p. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust.4a u.r.z., a także w związku z art. 21 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 33 ust. 1-4a i ust. 6 u.r.z. Podniosła, że błędnie przyjęto, jakoby ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło na podstawie doręczonego protokołu kontroli zawiadomienia o nieprawidłowościach z grudnia 2014 r., gdyż w ten sposób opóźniono początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji. Błędne jest tym samym twierdzenie, iż przedawnienie zobowiązania skarżącej wobec PFRON za grudzień 2014 r. zgodnie z art. 70 O.p. nastąpi dopiero z końcem roku 2019, a nie 2015. Na potwierdzenie wadliwego stanowiska organu skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2016 r. (II FPS 4/16). Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zarówno zaskarżonej nią decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1370 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podstawą do określenia sankcyjnej wpłaty na PFRON było uznanie, że skarżąca nie dotrzymała wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości i ze zwolnienia od opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Dla oceny terminu przedawnienia prawa do wymierzenia tej opłaty należało ustalić ten termin dla każdej z wpłat odrębnie. W sprawie daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w uchwale z dnia 19.12.2016 r. (II FPS 4/16), stwierdzając, że jest nim ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, co pozwala wyprowadzić wniosek, że skarżąca środki te przekazała w terminie z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do maja 2009 r., od lipca 2009 r. do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r. i nie przekazała w terminie z zaliczek za czerwiec i grudzień 2009 r. oraz kwiecień 2010 r. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 33 ust. 4a i ust. 3 pkt 3 u.r.z. w zakresie wymienionych wpłat za miesiące, w których nastąpiło terminowe przekazanie środków na ZFRON. Termin zapłaty, o którym mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z., w stosunku do wpłaty objętej decyzją, zapadał dnia 27.12.2010 r., co oznacza, że przedawnienie następowało z upływem 31.12.2015 r., podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana dopiero w roku 2016. Z kolei datą uzyskania zwolnienia z opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych była data otrzymania decyzji w tym przedmiocie, to jest dzień 26.03.2009 r. Zasadnie więc przyjęto, że termin przekazania środków na ZFRON pochodzących z tego zwolnienia upływał dnia 2.04.2009 r., co oznacza, że termin płatności opłaty sankcyjnej upłynął dnia 20.05.2009 r., zaś decyzja została wydana po terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy do wskazanego przedawnienia doszło. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.z. oraz art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. przez uznanie, że organ administracji publicznej nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie, który miał znaczenie dla kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją oraz niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, w tym w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone, Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się jedynie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy ma zastosowanie także do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. oraz art. 70 § 1 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.z. przez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z ary. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. rozpoczyna się z chwilą naruszenia przepisów ustawy, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanych przepisach, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości; - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określenie skarżącej sankcji za grudzień 2014 r. z tytułu nieterminowych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz zwolnienia z opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W piśmie procesowym złożonym po terminie złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19.12.2016 r. (II FPS 4/16) wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważono przy tym, że wykładnia językowa interpretowanego przepisu nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie rozumienia pojęcia "dzień uzyskania środków", co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", to jest z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikającym z nich obowiązkiem płatnika jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.z. oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., to jest 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych, nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną powyższym poglądem prawnym jest związany w zakresie określonym w art. 269 § 1 P.p.s.a. i stwierdza, że nie dopatrzył się podstaw merytorycznych do jego zanegowania. Ponadto zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. ostatnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.11.2017 r., II FSK 1215/17 i z dnia 13.12.2017 r., II FSK 2919/15) wydaje się nie budzić wątpliwości zapatrywanie, że zobowiązanie (sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a nie wskutek doręczenia decyzji organu administracji publicznej, w związku z czym odnosząca się do tej sankcji decyzja organu administracji ma jedynie charakter deklaratoryjny; taki też charakter ma decyzja wydana w sprawie, stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Do przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 49 ust. 1 u.r.z. ma więc zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Należy też zauważyć, że wymienione zobowiązanie sankcyjne powstaje zarówno w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z., jak i w przypadku niedotrzymania terminu wpłaty, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., z tym wszelako istotnym uzupełnieniem, że ze względu na okoliczność, iż termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy wynika z przepisów prawa, również z mocy prawa powstaje zaległość w tej wpłacie w przypadku niedotrzymania jej terminu; powstanie zobowiązania sankcyjnego nie zależy więc od terminu ujawnienia uchybienia w terminowym przekazaniu kwot wynikających z zaliczek. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przeznaczeniem; w takim przypadku dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości (art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. – 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do określenia sankcyjnej wpłaty na PFRON było stwierdzenie, że skarżąca nie dotrzymała wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości i ze zwolnienia od opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych i dlatego dla oceny terminu przedawnienia wpłaty sankcyjnej należało odrębnie ustalić termin każdej z wpłat obowiązkowych oraz ocenić jego dotrzymanie. Słuszne więc jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 ust 4a w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w zakresie wymienionych wpłat za miesiące, w których nastąpiło terminowe przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do wpłat nieterminowych konieczne jest rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłaty sankcyjnej z uwzględnieniem terminów i zasad przedawnienia zobowiązań, wynikających z art. 70 § 1 O.p. Z przyczyn wskazanych wyżej, nie ulega wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego jak również poprzedzająca ją decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powinny zostać uchylona. Słusznie taki kierunek rozstrzygnięcia sprawy przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a więc za prawidłowe należy uznać jego twierdzenie, że za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie też wskazano, że do przedawnienia zobowiązań sankcyjnych na ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., a termin przedawnienia winien być liczony od daty powstania uchybień w terminowym regulowaniu wpłat obowiązkowych, a nie od daty przekazania informacji o tych uchybieniach przez organ podatkowy. Nie można też się zgodzić z zasadnością zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ jest obowiązany do przeanalizowania kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a to musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi, odnoszącymi się do dat powstania poszczególnych zobowiązań sankcyjnych, a to z kolei uzależnione jest od prawidłowości ustaleń dotyczących terminowości wpłat obowiązkowych. Podniesiony w tym kontekście zbiorczy zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku procesowego. Można jedynie zauważyć, że do przedawnienia zobowiązań sankcyjnych niewątpliwie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. oraz że pozostałe wymienione w zarzucie przepisy zastosowanie mieć mogą, w zależności od stanu faktycznego sprawy (przypadki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia - § 2 i § 6, upadłości zobowiązanego - § 3, czy przerwy biegu terminu przedawnienia - § 4). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się niespójności lub sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwłaszcza a zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te są pochodną przyjętej przez Sąd oceny prawnej sprawy i stanowią jej logiczne podsumowanie w kontekście obowiązków organów administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, nie przyznając skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentacji na rozprawie.