II FSK 111/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 741/17 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 741/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi A. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił : - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że pomimo złożenia deklaracji z przekroczeniem określonego w nim terminu (do 20 stycznia 2017 r.) organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu - w sytuacji, gdy jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu i w związku z tym, niewywiązanie się przez podatnika z ustawowego obowiązku jego dochowania - wbrew stanowisku sądu - jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. gdyż, po upływie tego terminu skuteczne złożenie deklaracji PIT-6 nie jest możliwe, w konsekwencji skutkowało to, w wyniku nieprawidłowej kontroli przez sąd administracyjny legalności działalności administracji publicznej - uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f.. poprzez ich niezastosowanie - w sytuacji, gdy termin wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 jest terminem prawa materialnego (termin nieprzywracalny) a zatem, złożenie przez podatnika deklaracji PIT-6 z uchybieniem tego terminu nie wszczęło w świetle art. 165 § 7 w zw. z § 8 tego artykułu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 gdyż, zaistniała w sprawie przeszkoda w jego prowadzeniu i rozpatrzeniu treści żądania w sposób merytoryczny, w konsekwencji skutkowało to, w wyniku nieprawidłowej kontroli przez sąd administracyjny legalności działalności administracji publicznej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Istota sporu dotyczy przede wszystkim charakteru terminu przewidzianego w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczy on złożenia przez podatników, którzy ustalają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań dotyczących tego zagadnienia należy poczynić uwagi ogólnej natury dotyczące charakteru norm zapisanych w przepisach prawa podatkowego. Przedmiotem norm ustrojowych są uregulowania obejmujące strukturę i wzajemne zależności pomiędzy organami podatkowymi. Normy prawa materialnego regulują obowiązki finansowe (podatkowe) wobec państwa oraz związków prawa publicznego. Treścią stosunków prawnych powstałych na podstawie tych norm jest obowiązek zapłaty podatku przez podatników, w konkretnej wysokości i w odpowiednich terminach, miejscu, a także uprawnienie organów podatkowych do żądania zapłaty, a w ostateczności do ściągania zaległej kwoty w drodze egzekucji. Z kolei normy proceduralne służą realizacji obowiązków i uprawnień określonych w prawie materialnym. Podkreślić zatem należy, że normy proceduralne maja charakter służebny (pomocniczy) wobec przepisów prawa materialnego (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 191). Mając zatem na uwadze tradycyjny podział przepisów prawa (nie tylko podatkowego) na prawo materialne i procesowe należy odnotować też dychotomiczny podział terminów na terminy prawa materialnego oraz terminy prawa procesowego. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Inaczej mówiąc wywołują one skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, czyli w sferze praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Z kolei terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej zarówno przez organ prowadzący postępowanie, jak i inne podmioty uczestniczące w postępowaniu. Wyznaczają one zatem okresy do dokonania określonej czynności procesowej (por. t. I do art. 57 w A. Golęba, w H. Knysiak-Sudyka [red.], Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, publ. SIP LEX, WKP 2019). Podstawowym sposobem kwalifikacji danego terminu do norm prawa materialnego albo procesowego jest jego zamieszczenie w ustawie lub innym akcie prawnym regulującym prawa i obowiązki materialnoprawne albo procesowe. Kryterium to jednak bywa zawodne. Należy podzielić pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt III CZP 71/09 (publ. OSNC 2010/4/54), że decydujące znaczenie ma rodzaj uprawnienia realizowanego w terminie wskazanym przez ustawodawcę. Do dochodzenia uprawnień składających się na określone prawo podmiotowe przewidziane są terminy materialnoprawne, natomiast dla uprawnień (obowiązków) procesowych – terminy procesowe. Jeżeli termin (a właściwie jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy przez to, że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Z kolei terminy procesowe są terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (sądowego), w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt II GPS 3/12, publ. CBOSA). 3.3. Dla prawidłowego ukształtowania wysokości wynikającego z ustawy podatkowej i należnego do zapłaty podatku podstawowe znaczenie mają zdefiniowane w prawie podatkowym instytucje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. A stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak trafnie wskazano w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., w sprawie W 20/94 (publ. OTK 1995/1/6), obowiązek podatkowy należy rozumieć jako złożony stosunek podatkowoprawny, na który składają się rozmaite szczegółowe obowiązki oraz uprawnienia podatkowe z obowiązkiem zapłaty jako obowiązkiem głównym. Termin obowiązek podatkowy jest rozumiany jako nazwa stosunku prawnego. Zobowiązanie podatkowe można natomiast określić jako skonkretyzowany obowiązek podatkowy. Konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym dotyczy czterech elementów: osoby podatnika, wysokości świadczenia podatkowego, terminu zapłaty podatku oraz miejsca świadczenia. Aby to nastąpiło podatnik może zostać obciążony różnymi obowiązkami o charakterze instrumentalnym, które mają doprowadzić do konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Mogą one przybierać postać zarówno obowiązków kształtujących pewne jego prawa lub obowiązki wobec wierzyciela podatkowego, jak również obowiązków wyłącznie proceduralnych. W ramach tych ostatnich można wyróżnić także takie, które przybierają formę współdziałania z organami podatkowymi we właściwym ukształtowaniu czy to podatku do zapłaty, czy też wysokości zaliczek na poczet przyszłego podatku. 3.4. Przechodząc do analizy normy wynikającej z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że zarówno Sąd I instancji jak i wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy uznały wynikający zeń termin za termin prawa materialnego. Także w literaturze wskazano, że termin ten ma charakter materialnoprawny (por. pkt 3 do art. 43 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, publ. SIP LEX 2015). Stanowiska te należy uznać za błędne. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem "podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym". Z zapisu tego wynika, że wymieniona w nim deklaracja nie ma na celu samoobliczenia podatku od dochodu z działów specjalnych oraz nie stanowi samodzielnej podstawy do jego zapłaty. Nie dotyczy ona zatem konkretyzacji obowiązku podatkowego. Z unormowaniem tym sprzężone są przede wszystkim zapisy art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że "podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6". Ponadto do regulacji tej nawiązują dwie jednostki redakcyjne art. 165 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi: "Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (§ 7 pkt 3); W przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji (§ 8)". Z unormowań tych wynika, że po pierwsze organ podatkowy w sprawie zaliczek wydaje decyzję konstytutywną (ustalającą) oraz po drugie, że złożenie deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zaliczek miesięcznych. Określony zatem na 20 stycznia roku podatkowego termin złożenia deklaracji dotyczy określenia daty wszczęcia postępowania podatkowego, a sama deklaracja jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, czyli dowodem w sprawie, na co wskazuje expressis verbis art. 181 Ordynacji podatkowej. Złożenie, bądź niezłożenie deklaracji nie wywiera żadnego skutku w sferze materialnych praw lub obowiązków podatnika uzyskującego przychody (dochody) z działów specjalnych. Brak jej złożenia w terminie wynikającym z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powoduje utraty prawa do ryczałtowo-szacunkowego opodatkowania, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Jej złożenie jest jedynie jednym z elementów trybu inicjującego postępowanie w sprawie zapłaty zaliczki na podatek, czyli obowiązkiem procesowym podatnika. Podawane w deklaracji dane nie mają dla organu wiążącego charakteru, gdyż jeżeli dane te co do rodzajów i rozmiarów zamierzonej produkcji pozostawały będą w sprzeczności ze stanem faktycznym, istnieje możliwość ich odrzucenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Deklaracja wymieniona w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jest elementem praw i obowiązków procesowych podatnika i dotyczy gromadzenia i wykorzystania materiałów co do faktycznej wielkości produkcji rolnej z działów specjalnych. Taki charakter deklaracji z art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. potwierdza zapis art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jest ona zatem jedynie wyrazem stanowiska podatnika co do istnienia określonego stanu faktycznego, a tym samym nie kreuje żadnych praw lub obowiązków podatnika o charakterze materialnoprawnym. Zupełnie inne znaczenie mają zaś deklaracje składane przez podatników w sytuacjach samoobliczenia podatku, jak np. te z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczące rozliczenia rocznego na zasadach ogólnych. Do nich bowiem znajduje zastosowanie regulacja z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Okoliczność faktyczna złożenia lub niezłożenia deklaracji przez podatników, którzy ustalają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych nie ma wpływu na taką formę rozliczenia podatkowego. Z unormowań z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 4 do ust. 4e u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest, w przypadku przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej, iż podatnicy osiągający przychody roczne z tego tytułu do kwoty stanowiącej równowartość 1.200.000 euro (obecnie 2.000.000 euro, co wynika z nowelizacji art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), dokonują rozliczenia podatku na podstawie norm szacunkowych. Mogą oni jedynie dokonać wyboru rozliczeń podatku na zasadach ogólnych poprzez zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg co wynika z art. 15 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3559/17, publ. CBOSA). Brak wobec tego złożenia w terminie deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi samoistnej podstawy do utraty możliwości rozliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej według norm ryczałtowo-szacunkowych wymienionych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. 3.5. Podsumowując należy stwierdzić, że termin do złożenia przez podatników uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej deklaracji, o której stanowi art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.) jest terminem prawa procesowego. Niezłożenie jej do 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu powoduje jedynie brak skutku przewidzianego w art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, tj. automatycznego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto termin ten na wniosek podatnika może zostać przywrócony po spełnieniu przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia takiej deklaracji nie zwalnia jednak organu podatkowego od obowiązku wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zaliczek z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencje nie złożenia takiej deklaracji mogą zostać jedynie ocenione pod kątem ewentualnego wypełnienia dyspozycji z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. 3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.