I SA/Bd 741/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz ( spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] 1. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017r. Organ wskazał, że podatnik złożył deklaracje, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") z przekroczeniem terminu. 2. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie strona podniosła zarzut naruszenia: - art. 43 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 - 3a, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15, art. 24 ust. 4a- 4e oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na tym, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał, iż uchybienie terminu do złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT- 6) powoduje skutek w postaci braku możliwości złożenia takiej deklaracji, podczas gdy wskazane regulacje nie przewidują takich konsekwencji; - art. 165 a w zwi. z art. 165 § 7 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 rok, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki uniemożliwiające jego wszczęcie, a samo postępowanie jak wynika z art. 165 § 7 pkt 3 O.p. jest wszczynane z urzędu (deklaracje PIT-6 nie są wnioskami o wszczęcie postępowania) 3. Postanowieniem z dnia 23 maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utyrzytmał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy tj. art. 165 i 165a O.p. oraz art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej organ wyjaśnił, że termin wynikający z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka określona przepisami prawa, która uniemożliwiała uwzględnienie żądania strony tj. wydanie decyzji w sprawie wymiaru zaliczek, albowiem deklaracja do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu PIT-6 za 2017r. została złożona z uchybieniem ustawowego terminu tj. po dniu 20 stycznia. Zdaniem organu tylko złożona przez podatnika w ustawowym terminie deklaracja wszczyna zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na kolejny rok i tylko w przypadku dochowania terminu organ podatkowy może ustalić zaliczki stosowną decyzją, na podstawie przewidywanego dochodu, zadeklarowanego przez podatnika. Zatem złożenie deklaracji po terminie nie wszczegło postępowania zgodnie z art. 165 § 7 pkt 3 w zw. z § 8 O.p. Odnosząc się do złożonego wraz z deklaracją pisma 6 lutego 2017r. organ wyjaśnił, że zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną. Ponadto zdaniem organu z uwagi na jego treść można je uznać za czynny żal, nie można mu natomiast nadać charakteru wniosku o przywrócenie terminu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zgodnie z powszechnie akceptowanymi poglądami orzecznictwa i doktryny odroczenie terminu, a więc przesunięcie w czasie końcowej daty na dokonanie określonej czynności możliwe jest tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu dokonania określonej czynności jeszcze nie upłynęły. Redakcja art. 48 O.p. wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie, natomiast upływ przedmiotowego terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. W tej sytuacji gdyby nawet uznać przedmiotowe pismo za wniosek o przywrócenie terminu, do czego jednak zdaniem organu brak jest podstaw, to fakt, że zostało ono złożone z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. uniemożliwiał jego skutecznie rozpatrzenie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu organ wyjaśnił, że problematyka opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jednocześnie organ wskazał, że opodatkowanie przy zastosowaniu skali podatkowej ma charakter powszechny, a tym samym jest dostępne dla wszystkich podatników bez względu na charakter prowadzonej działalności i jej zakres. Nie istnieją okoliczności, które pozbawiałyby podatnika takiego uprawnienia. Natomiast korzystając z pozostałych form opodatkowania podatnicy powinni liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami swoich zachowań. 4. W skardze do Sądu strona powołała się na okoliczność uzyskania w dniu 19 czerwca 2017r. w godzinach 1445-1510 z Krajowej Informacji Podatkowej w W. wyjaśnień, zgodnie z którymi niezłożenie w terminie deklaracji PIT-6 za 2017r. nie powinno stanowić przesłanki do odmowy skorzystania z opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zdaniem skarżącego stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że z tej formy opodatkowania korzystał od kilku lat, a nie zaszła żadna zmiana, która stanowiła powód do zmiany tej formy opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2017r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że uchybienie terminu określonego w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości rozliczenia się przez podatnika według norm szacunkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. W wyniku przeprowadzenia w powyższym zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a - poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzić należało, że akty te zostały wydane z naruszeniem prawa. 8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez organ wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017r. 9. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 07 lutego 2017r. nadała w placówce pocztowej deklarację dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu PIT-6 za 2017r. Organ ustalił, że powyższa deklaracja została wniesiona z uchybieniem terminu o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. i w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017r. Skarżący z kolei uważa, że niezłożenie w terminie deklaracji PIT-6 za 2017r. nie powinno stanowić przesłanki do odmowy skorzystania z opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych. W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej. 10. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane na podstawie art. 165 a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m. in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. art. 165 § 7 pkt 3 O.p., organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 8 w przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia deklaracji. Organy stwierdziły, że skoro termin wynikający z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (termin nieprzywracalny) to złożenie deklaracji dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z uchybieniem tego terminu, nie wszczęło postępowania w myśl art. 165 § 7 pkt 3 w związku z § 8 O.p., wobec czego organ stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017r. 11. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu, przy czym działami specjalnymi – na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., który dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.]. W związku z wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. 12. Zdaniem Sądu organy wadliwie stwierdziły, że skoro skarżący nie złożył w ustawowym terminie deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., to utracił prawo do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. W tym miejscu wskazać należy, że w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, NSA wskazał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy." Wskazać należy, że co prawda powyższa uchwała zapadła na tle regulacji sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jednakże w wyniku nowelizacji wyłączony został obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg w przypadku podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, u których powstał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnicy tacy ustalają przychody z działów specjalnych produkcji rolnej według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej bez konieczności dokonywania takiego zawiadomienia (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem tezy zawarte w powyższej uchwale zachowują swoją aktualność w stosunku do podatników, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie wyniosły, co najmniej równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zdaniem Sądu niewywiązanie się przez stronę z obowiązków, o których mowa w art. 43 u.p.d.o.f. - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że u.p.d.o.f. określa źródła przychodów (art. 10 ust. 1) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wykładnia powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., nie może w żaden sposób doprowadzić do wniosku, że złożenie przez podatnika deklaracji po terminie wskazanym w art. 43 ust. 1 wiąże się z koniecznością rozliczania się na zasadach ogólnych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych (uzasadnienie powołanej wcześniej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r.). Sąd podziela stanowisko organu, że przepis określony w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter terminu prawa materialnego, jednakże jak trafnie wskazał pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 8 września 2017r. konstrukcja tego przepisu nie uprawnia do przyjętego przez organy wniosku, że uchybienie temu terminowi uniemożliwia złożenie deklaracji dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem Sądu przepis art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych sankcji prawnych w przypadku przekroczenia terminu w nim wskazanego, odmiennie niż to wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem pomimo złożenia deklaracji z przekroczeniem terminu organ był zobligowany do decyzyjnego określenia wysokości zaliczek. Potwierdzeniem prawidłowości zajętego stanowiska jest cyt. wyżej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014r. sygn. akt I SA/Po 626/14. Reasumując stwierdzić należy, że organy w przedmiotowej sprawie dokonały błędniej wykładni art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku czego niezasadnie uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany wydać stosowną decyzję i określić wysokość zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz