I SA/Bk 1347/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], skierowaną do "G" sp. z o.o. w C. (dalej również jako Spółka), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: (-) za styczeń 2011 r. stwierdził wartość sprzedaży eksportowej w kwocie 576.167 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w kwocie 477.435 zł oraz wartość dostaw towarów dokonanych poza terytorium kraju w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 98.732 zł; (-) za okresy od lutego do grudnia 2011 r. rozliczył Spółce podatek od towarów i usług w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ ten stwierdził, że Spółka: - niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz firmy "G" Limited z Brytyjskich Wysp Dziewiczych o łącznej wartości 264.266,55 zł, udokumentowanych fakturami Nr 1 z dnia [...] lutego 2011 r., Nr 2 z dnia [...] lutego 2011 r., Nr 3 z dnia [...] lutego 2011 r. i Nr 4 z dnia [...] marca 2011 r.; - zaniżyła podatek należny za luty 2011 r. o kwotę 3.862,70 zł na skutek uznania, że dostawa towarów na rzecz "G" Limited, udokumentowana fakturą Nr 5 z dnia [...] lutego 2011 r., dokonana na terenie składu celnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju; - zaniżyła podatek należny za wrzesień 2011 r. o kwotę 24.877 zł na skutek nieopodatkowania transakcji sprzedaży środków czystości na rzecz firmy "T" Ltd, Greece, udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] września 2011 r.; - w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. wykazała dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów trzecich, dokonane w położonych na terenie Polski składach celnych oraz magazynach tymczasowego składowania, o łącznej wartości 13.159.035 zł jako dostawę towarów poza terytorium kraju, podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowią eksport towarów lub dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%; - w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za marzec 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie środków czystości do zmywarek od A. G. [...] jako nabycie od UAB "S" LT [...]; - w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za kwiecień 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie pieluch Pampers od "M" HU jako nabycie od "T" Ltd. GB [...]; - w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. w nieprawidłowej kwocie wykazała wartość sprzedaży na rzecz firmy "T" Gmbh DE [...] z Niemiec. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...]: 1) uchylił zaskarżoną decyzję za styczeń 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; 2) utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy za pozostałe okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka niezasadnie zastosowała 0% stawkę VAT i zadeklarowała eksport towarów w odniesieniu do dostaw towarów o łącznej wartości 264.266,55 zł dokonanych na rzecz firmy "G" Limited. Jak ustalono, Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury Nr 1, Nr 2, Nr 3 i Nr 4 tytułem sprzedaży środków czystości (proszki do prania, płyny do płukania, płyny do mycia naczyń), papieru toaletowego, ręczników papierowych, pieluszek dla niemowląt oraz chusteczek higienicznych. Z w/w faktur wynika, że dostawa towarów była realizowana na warunkach FCA B., co oznacza, że sprzedawca ponosił koszty związane z dostarczeniem towarów wyłącznie do momentu przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi (wskazanemu przez kupującego) w B. Z załączonych do faktur VAT międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR wynika, że odbiorcą towarów była firma "G" Limited. Jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano W. na Litwie. Wywóz towarów wskazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach został potwierdzony w każdym przypadku komunikatem "Potwierdzenie wywozu" (IE 599), o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L.1993.253.1 ze zm.). Z komunikatów tych wynika, że urzędami celnymi, które nadzorowały fizyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty, były litewskie urzędy celne. Z dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary objęte dokonanymi przez Spółkę zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale zostały wywiezione przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych przez Spółkę fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych. Na podstawie litewskich dokumentów wywozowych oraz załączonych do nich faktur VAT ustalono, że towary widniejące na wystawionych przez Spółkę fakturach zostały na terytorium Litwy sprzedane przez "G" Limited na rzecz firmy "W". Wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych przez "W" na rzecz ostatecznego nabywcy z Uzbekistanu - OOO "M". Zdaniem organu odwoławczego konsekwencji transakcja nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpi w wyniku dostawy dokonanej przez sprzedawcę lub nabywcę bądź na ich rzecz, lecz w wyniku dostawy towarów dokonanej przez podmioty trzecie. Dalej organ wskazał, że przepis art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4-9 i ust. 11 u.p.t.u. implementuje zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm.). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 131 Dyrektywy, uzasadnia nałożenie na dostawcę obowiązku przedsięwzięcia wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie stanowi nadużycia. Organ odwoławczy uznał, że trudno jest przypisać Spółce cechę sumiennego przedsiębiorcy. Okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji wskazują, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka mogła przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez nią fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. W okazanych przez Spółkę dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano W. na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji. Ponadto płatności za sprzedane przez Spółkę towary w imieniu "G" Limited dokonywała firma "W". Nie bez znaczenia jest również to, że na fakturach sprzedaży jako miejsce dostawy wskazywano Uzbekistan, zaś "G" Limited miała swoją siedzibę na Wyspach Dziewiczych. Spółka mogła więc przypuszczać, że sprzedawane przez nią towary zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Zachowanie się Spółki w niniejszej sprawie nie nosi znamion dochowania należytej staranności. Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była przewidzieć, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostaną odsprzedane przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., a w rezultacie podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Organ odwoławczy uznał ponadto, że dokonane przez Spółkę dostawy nie spełniają przesłanek do uznania za transakcje łańcuchowe. Poczynione ustalenia wykazały, że co prawda przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, niemniej jednak nie został on wydany przez Spółkę bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy. Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia, że Spółka zaniżyła podatek należny za luty 2011 r. na skutek zakwalifikowania transakcji udokumentowanej fakturą Nr 5 jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Z akt sprawy wynika, że towary widniejące na tej fakturze zostały kupione przez Spółkę w kraju trzecim. Po dostarczeniu ich do Polski, nie zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Towary zostały wprowadzone do składu celnego w Białymstoku, gdzie objęto je procedurą składu celnego. Na terenie składu celnego nastąpiła sprzedaż tych towarów na rzecz firmy "G" Limited z Brytyjskich Wysp Dziewiczych na warunkach FCA B. Organ nie zgodził się więc, że sprzedaż towarów na terenie składu celnego, udokumentowana ww. fakturą nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i w związku z tym powinna być rozliczona w poz. 21 deklaracji VAT-7. W ocenie organu transakcja udokumentowana fakturą Nr 5 z dnia [...] lutego 2011 r. nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., gdyż wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wyniku dostawy dokonanej przez sprzedawcę lub nabywcę ("G" Limited) bądź na ich rzecz, lecz w wyniku dostawy towarów dokonanej przez podmioty trzecie. Z dokumentów otrzymanych od litewskich służ celnych wynika, że towary widniejące na tej fakturze po dostarczeniu na Litwę, przed ich wywozem poza terytorium Wspólnoty, zostały odsprzedane przez firmę "G" Limited na rzecz firmy "W" Ltd. z Wysp Dziewiczych. Następnie firma "W" Ltd dokonała ich sprzedaży na rzecz firmy OOO "M" z Uzbekistanu. Jednocześnie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że Spółka wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że towary widniejące na ww. fakturze zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Na dokumentach CMR jako miejsce dostawy wskazywano W. na Litwie. Płatności za sprzedane przez Spółkę towary w imieniu "G" Limited dokonywała firma "W". Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko, że Spółka zaniżyła podatek należny za luty 2011 r na skutek zakwalifikowania transakcji udokumentowanej fakturą Nr 5 jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ponadto z organem I instancji, że Spółka zaniżyła podatek należny za wrzesień 2011 r. o 24.877,30 zł. W tym zakresie ustalone zostało, że w dniu [...] września 2011 r. Spółka wystawiła fakturę Nr [...] na rzecz firmy "T" Ltd, tytułem sprzedaży środków czystości, opiewającą na kwotę 30.610,56 euro (równowartość w walucie polskiej 133.039,62 zł). Przedmiotowa faktura nie została ujęta w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Została ona zaewidencjonowana na koncie 849 "przychody przyszłych okresów". Z w/w faktury wynika, że transakcja została dokonana na warunkach (INCOTERMS 2010) CPT Ateny, co oznacza, że Spółka była odpowiedzialna za wskazanie i opłacenie przewoźnika, ale ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towarów przechodzi na nabywcę już w chwili przekazania towaru przewoźnikowi. W dniu [...] września 2011 r. wystawiono zlecenie transportowe, z którego wynika, że transport towarów na trasie C./Polska - Ateny/Grecja miała wykonać firma S. z Rumunii. Z dokumentu CMR załączonego do faktury Nr [...] z dnia wynika, że towar wydano w dniu [...] września 2011 r. firmie M., tj. zupełnie innej firmie niż wskazanej w zleceniu transportowym. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że transakcja udokumentowana fakturą Nr [...] nie doszła do skutku. Z akt sprawy wynika, że towar został wydany przewoźnikowi, a w rezultacie Spółka straciła jakiekolwiek władztwo nad towarem. Dopiero po wydaniu towaru okazało się, że ktoś podszył się pod firmę transportową, która miała dostarczyć towar nabywcy, i wyłudził towar. Zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, jednak zaistniało, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT. Spółka nie dochowała należytej dla odpowiedzialnego przedsiębiorcy staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, wydając towar widniejący na ww. fakturze. Spółka w ogóle nie zweryfikowała podmiotu, któremu powierzyła towar o wartości 30.610,56 euro. Kompletnie zignorowała fakt, że na dokumencie CMR odcisnęła pieczęć zupełnie inna firma, niż wskazana w zleceniu transportowym. Zdaniem organu odwoławczego, dostawa towarów udokumentowana fakturą Nr [...] nie spełnia warunków do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej transakcji. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka niezasadnie wykazała w poz. 21 (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów trzecich, dokonane w położonych na terenie Polski składach celnych oraz magazynach tymczasowego składowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zgłoszenia celne, dokumenty CMR, komunikaty IE 599) wynika, że transakcje udokumentowane fakturami zestawionymi w tabeli, zawartej na str. 11-12 zaskarżonej decyzji, stanowią eksport towarów i powinny być wykazane w pozycji 32 deklaracji VAT-7. Z kolei transakcje udokumentowane fakturami [...] podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.t.u. Organ wskazał, że towary widniejące na w/w fakturach zostały wprowadzone do składu wolnocłowego prowadzonego przez firmę "L". Spółka przedstawiła oświadczenie UAB "L" i jego tłumaczenie na język polski, że towary wskazane na przedmiotowych fakturach były dostarczone na skład wolnocłowy w celu ich kompletacji do wywozu drogą kolejową dla odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto pozostałe ustalenia dotyczące tego, że Spółka: w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za marzec 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie środków czystości do zmywarek od A. G. jako nabycie od UAB "S"; w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za kwiecień 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie pieluch Pampers od "M" jako nabycie od "T" Ltd. GB; w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. w nieprawidłowej kwocie wykazała wartość sprzedaży na rzecz firmy "T" Gmbh z Niemiec. Organ odwoławczy uznał jednak, że Dyrektor UKS nie miał legitymacji prawnej do wydania decyzji za styczeń 2011 r. Powinien natomiast wydać wynik kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553). Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wywiodła skargę do Sądu podnosząc naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie. W szczególności naruszenia Dyrektora IS (polegające również na automatycznym przyjęciu założeń i tez Dyrektora UKS i prowadzące w efekcie do błędnej wykładni oraz niezastosowaniu art. 2 pkt 8) wynikają z uznania, że: (-) transakcje sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz firmy "G" Limited, które to towary zostały wywiezione poza terytorium UE, nie stanowią eksportu towarów opodatkowanego w Polsce 0% stawką podatku VAT - podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za traktowaniem transakcji dokonywanych na rzecz "G" jako eksportu towarów; (-) przepisy szeroko pojętego prawa celnego, w szczególności dotyczące procedury celnej wywozu, nie mają żadnego wpływu na ocenę skutków transakcji na gruncie VAT oraz w zakresie domniemania nieprzerwanego charakteru transportu towarów - podczas gdy w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym uchwały w sprawie I FPS 3/12), przepisy te mają powyższym względzie istotne znaczenie; (-) umowne warunki dostaw pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, tj. "G", dotyczą wyłącznie transportu towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy - podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie przeczy tej tezie i świadczy o tym, że warunki tych dostaw obejmują transport towarów do kraju trzeciego (poza UE); (-) Spółka, w kontekście transakcji realizowanych z "G", miała świadomość odsprzedaży towarów jeszcze przed opuszczeniem terytorium UE - tym samym zarzucenie Spółce braku dobrej wiary w ramach przeprowadzonych operacji - podczas gdy w świetle istniejącego orzecznictwa Spółka w żadnym razie nie może zostać uznana za podmiot, które nie dochował niezbędnej, należytej staranności i nie pozostawał w dobrej wierze; (-) zastosowania w sprawie nie mają fundamentalne zasady obrotu towarowego, w myśl którego dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w kraju ich konsumpcji. 2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS transakcje dokonywane przez Spółkę z firmą "G" nie stanowią tzw. transakcji łańcuchowych i nie ma do nich zastosowania odpowiednie orzecznictwo TSUE, podczas gdy na gruncie orzecznictwa sądowego istnieje ewidentna konieczność uwzględnienia w tym przypadku orzecznictwa TSUE dotyczącego tej problematyki, co skutkuje zasadnością uznania transakcji dokonywanych przez Spółkę na rzecz firmy "G" za eksport towarów; 3. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 2 - 4 w związku z art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., i w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p.") - poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności, uznanie, że transakcje sprzedaży przez Spółkę towarów przywożonych z krajów trzecich i nie dopuszczanych do obrotu w Polsce, które to towary zostały następnie wywiezione poza terytorium UE, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - podczas gdy z przytoczonych przepisów w sposób precyzyjny wynika, iż towary te nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski w przypadku zastosowaniu procedur celnych nie skutkujących zmianą statusu celnego towarów na status wspólnotowy, jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie. Powyższe oznacza brak działania organów na podstawie przepisów prawa. 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz firmy T. Ltd., dotycząca towaru skradzionego przez podmiot podszywający się pod przewoźnika, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, podczas gdy transakcja powyższa nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. 5. art. 121 oraz art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brak uzasadnienia przesłanek, którymi Dyrektor IS (niejednokrotnie za Dyrektorem UKS) przy rozstrzyganiu sprawy - w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowych dla sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uchwały NSA oraz interpretacji przepisów wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W razie uznania zarzutów Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, strona wniosła o zobowiązanie organu podatkowego I instancji do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy. Ponadto Spółka zwróciła się o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 31 marca 2016 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i przedstawił szeroki wywód uzasadniający działanie Spółki w dobrej wierze i zachowania przez nią należytej staranności, co w jego ocenie ma uzasadniać potraktowanie transakcji realizowanych z firmą "G" jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%. Na poparcie stanowiska pełnomocnik odwołał się do licznych przykładów z doktryny i orzecznictwa TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u. Przepis art. 41 ust. 4 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Takim dokumentem jest niewątpliwie elektroniczny komunikat IE-599, o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 1993.253.1 ze zm.). Wskazane przepisy krajowe stanowią implementację art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Mając na względzie cytowane regulacje krajowe, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju, 2) wywóz następuje poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej), 3) wywóz ten (poza terytorium Unii Europejskiej) musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez dostawcę lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z kolei, w sytuacji gdy dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na odrębności między wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, a eksportem towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., o czym przesądza definicja legalna eksportu zawarta w u.p.t.u. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny UE, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu u.p.t.u. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Tak czy inaczej, uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 u.p.t.u. (zob. wyroki z dnia 3 października 2010 r. I FSK 1306/10, LEX nr 966744; z dnia 12 września 2012 r. I FSK 1437/11, LEX 1243740). W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko organów, że transakcje deklarowane przez Spółkę jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu u.p.t.u. Towar będący przedmiotem transakcji dostaw towarów między Spółką i "G" został niewątpliwie wywieziony poza teren Wspólnoty, czego potwierdzeniem jest elektroniczny komunikat IE-599. Organy zresztą tego nie kwestionowały, uznały natomiast, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Spółką a "G". Autor skargi poświęcił znaczną część skargi uchwale NSA o sygn. I FPS 3/12 obszernie cytując jej fragmenty. Ani organ, ani też Sąd nie kwestionuje poglądów wyrażonych przez NSA. Podkreślenia wymaga, że w uchwale tej stwierdzono, że: 1) W świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego. Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie deprecjonuje zatem poglądu, że eksport towarów oprócz właściwego udokumentowania wywozu, powinien realizować tę czynność, która legła u jego podstaw. W przywołanej uchwale, co należy podkreślić, NSA jednoznacznie stwierdził, że przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Natomiast w ocenie NSA, regulacje WKC mogą mieć istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. W rozpatrywanym przypadku zaś organy nie kwestionowały faktu rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju. Uznały zaś, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Na podstawie zebranych dowodów – faktur, dokumentów wywozowych, w tym dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wywóz towarów objętych kwestionowanymi dostawami poza terytorium Wspólnoty nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych już na Litwie, w których Spółka nie była już stroną. Jak stwierdził organ, pierwszy etap obrotu dokonany był między Spółką a "G". Drugi etap dotyczył transakcji pomiędzy "G" a "W". Wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił zaś w trzecim etapie – transakcja zawarta między "W" o statecznym nabywcą z Uzbekistanu firmą OOO "M". Dokonując takich ustaleń organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób. Ustalenia te oparto na dokumentach CMR załączonych do kwestionowanych faktur, dokumentach wywozowych dostarczonych przez litewską administrację celną wraz z dołączonymi do nich fakturami i dokumentami CMR. Z dokumentów nadesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach kontrahent Spółki odsprzedał na terytorium Litwy kolejnemu podmiotowi. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego organy miały pełne prawo uznać, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zmieniły właściciela na terytorium Litwy i zostały wywiezione poza granice Wspólnoty przez podmiot niebędący kontrahentem podatnika. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy miały podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. uprawniający do zastosowania stawki VAT 0%. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu okazał się bezzasadny. W przepisie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie uznaje się zaś za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Gdy okaże się zatem, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu eksportu towarów należy badać, czy podmiot stosujący taką stawkę nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. W rozpatrywanym przypadku organy badały, czy w przedstawionym wyżej kontekście Spółce można przypisać cechy sumiennego przedsiębiorcy. Należy w pełni podzielić ocenę organów w tym zakresie. Zwrócić trzeba uwagę na okoliczności zawierania kwestionowanych transakcji, które wskazują, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka mogła przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez nią fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Powtórzyć trzeba za organem, że w okazanych przez Spółkę dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano W. na Litwie, co już mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji z firmą "G". Ponadto płatności za sprzedane przez Spółkę towary w imieniu "G" dokonywała firma "W", zaś na fakturach sprzedaży jako miejsce dostawy wskazywano Uzbekistan, podczas gdy firma "G" miała swoją siedzibę na Wyspach Dziewiczych. Powyższe okoliczności organy słusznie rozpoznały, jako wskazujące na niezachowanie przez Spółkę należytej staranności sumiennego przedsiębiorcy. Wynik przeprowadzonego rozumowania oparty został na obiektywnych przesłankach. Fakt, że Spółka nie został poinformowana przez nabywcę o tym, iż towary zostaną odsprzedane na terytorium Litwy, nie może zmienić tej oceny. Niewątpliwie trzeba się zgodzić z pełnomocnikiem Spółki, że praktyka obrotu gospodarczego przewiduje w przypadku podmiotów gospodarczych powiązanych kapitałowo działania w formie kompensat, potrąceń, pożyczek. Tyle, że całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje, że towar nie opuścił terytorium wspólnotowego w warunkach dostaw realizowanych między Spółką a firmą "G". Budzić powinno uzasadnione wątpliwości Spółki, że płatności w imieniu "G" dokonywała firma "W" z powołaniem się na własny kontrakt zawarty ze Spółką. Zdaniem Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy słusznie uznały, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na to, że kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Ustalenia organów potwierdzają bowiem, że sprzedawany towar nie został wydany przez Spółkę bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Towary widniejące na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT wyjechały z Litwy na podstawie kolejnych dokumentów CMR, na których jako nadawcy i odbiorcy figurują inne podmioty. Dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, została dokonana na warunkach CIP Hamza, co oznacza, że sprzedający ("W") zawiera umowę przewozu towarów i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r. I FSK 767/13, LEX nr 1488864). Dodać ponadto trzeba, że w cytowanej już uchwale o sygn. I FPS 3/12 NSA stwierdził, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. W związku z powyższym trafnie organ uznał, że brak jest w tej sprawie dowodów potwierdzających, że towary na kwestionowanych fakturach były przedmiotem jednego transportu (Polska – Uzbekistan). Tym samym pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu chybione są zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 2 - 4 w związku z art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 u.p.t.u. Przepisy art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 u.p.t.u. dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego oraz miejsca opodatkowania z tytułu importu towaru. Tymczasem ustalenia organów wskazują, że towar będący przedmiotem transakcji dokumentowanej fakturą Nr 5 z dnia [...] lutego 2011 r., nie został wprowadzony na polski obszar celny, stąd nie powstał w stosunku do niego dług celny i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu. Towar ten Spółka nabyła w kraju trzecim. Po dostarczeniu do Polski, nie został on objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Został wprowadzony do składu celnego w B., gdzie objęty został procedurą składu celnego. Na terenie składu celnego nastąpiła sprzedaż tych towarów na rzecz firmy "G" Limited na warunkach FCA B. W wyroku z dnia z dnia 8 listopada 2012 r. C-165/11 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy skład celny znajduje się "na terytorium kraju", jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego. W związku z powyższym, dostawa towarów objętych procedurą składu celnego, dokonana na terenie składu celnego, podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Prawidłowa jest również konkluzja, że transakcja udokumentowana fakturą Nr 5 nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., co wykluczało możliwość zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatkowej. Wywóz towarów objętych kwestionowaną dostawą poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych już na Litwie, w których Spółka nie była już stroną. Analiza tych transakcji i ocena świadomości Spółki co do braku przesłanek do zastosowania preferencji podatkowej jest logiczna i znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki transakcja udokumentowana fakturą Nr [...] wystawioną na rzecz firmy T. Ltd. nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrakt przewidywał, że dostawa towarów widniejących na fakturze Nr [...] będzie się odbywała na warunkach CPT Ateny – tj. Spółka jest odpowiedzialna za wskazanie i opłacenie przewoźnika, ale ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towarów przechodzi na nabywcę już w chwili przekazania towaru przewoźnikowi. Z akt sprawy wynika, że towar objęty kwestionowaną fakturą został wydany innej firmie niż wskazana w zleceniu transportowym. W związku z powyższym, w momencie wydania towaru przewoźnikowi Spółka utraciła nad nim władztwo i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Nastąpiła zatem dostawa towarów, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają wyjaśnienia Spółki, że doszło do wyłudzenia towaru i przewoźnik nie dostarczył do odbiorcy towarów widniejących na tej fakturze. Sądowi znany jest wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03, w którym stwierdzono, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał wskazał, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami (czy do korzystania z nich, jak wskazano w skardze kasacyjnej) jak właściciel. A zatem kradzież nie może byś uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody do oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W rozpatrywanym przypadku, w związku z dokonanym przez Spółkę zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa Prokuratura Rejonowa w B. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Ponadto, do sygnalizowanego przez Spółkę wyłudzenia towaru doszło już po wydaniu towaru przewoźnikowi. Spółka wydała towar przewoźnikowi zgodnie z ustaleniami kontraktu i w tym momencie utraciła władztwo nad nim. Faktura dokumentująca to zdarzenie została wydana nabywcy. Przy czym, okoliczność, że Spółka nie otrzymała płatności nie oznacza, że dostawa nie miała odpłatnego charakteru, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że wydając towar widniejący na fakturze Nr [...] Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Można zgodzić się z pełnomocnikiem, że w praktyce obrotu gospodarczego częsta jest sytuacja, w której towar od nabywcy odbiera podwykonawca firmy spedycyjnej lub transportowej. Nie zwalnia to jednak podmiotu wydającego towar z obowiązku zachowania ostrożności wymaganej w tego rodzaju sytuacjach, wymagającej co najmniej sprawdzenia, czy podmiot odbierający towar rzeczywiście działa w imieniu firmy transportowej. Spółka zaś nie zweryfikowała podmiotu, któremu powierzyła towar, ignorując, że na dokumencie CMR pieczęć odcisnęła zupełnie inna firma, niż wskazana w zleceniu transportowym. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W pełni uprawniona jest konkluzja organów, że nastąpiła dostawa towarów udokumentowana fakturą Nr [...] oraz, że dostawa ta nie spełnia warunków do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej transakcji. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby była ona sprzeczna z prawem. Ustalenia w zakresie transakcji z firmą "G", deklarowane przez Spółkę jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu u.p.t.u. Prawidłowe okazały się również ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą Nr [...] wystawioną na rzecz firmy T. Ltd. Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego są całkowicie bezzasadne. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące tego, że Spółka: w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za marzec 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie środków czystości do zmywarek od A. G. jako nabycie od UAB "S"; w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w rejestrze WNT za kwiecień 2011 r. błędnie zaewidencjonowała nabycie pieluch Pampers od "M" jako nabycie od "T" Ltd. GB; w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. w nieprawidłowej kwocie wykazała wartość sprzedaży na rzecz firmy "T" Gmbh z Niemiec. Ponadto jak wykazało postępowanie Spółka niezasadnie wykazała w poz. 21 (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów trzecich, dokonane w położonych na terenie Polski składach celnych oraz magazynach tymczasowego składowania. Powyższych ustaleń skutecznie nie zakwestionowano w skardze, a Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, a ustalenia w niej zawarte opierają się na materiale dowodowym, który oceniony został w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów. Wyniki tej oceny znalazły się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Fakt, że stanowisko organów jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie może świadczyć o naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Jednocześnie trzeba podkreślić, że organ nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich orzeczeń wskazanych przez stronę. W każdym bądź razie jeżeli taki fakt rozpatrywać w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, to koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego zaś strona nie wykazała. Wpływu takowego nie dostrzega również Sąd. Trzeba bowiem podkreślić, że na poparcie swojego stanowiska organy niejednokrotnie przywołały orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom strony. Każdy aspekt sporny został w tej decyzji wnikliwie przeanalizowany. Wobec tego Sąd nie zgodził się z podnoszonym zarzutem naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki twierdzącej, że księgi podatkowe prowadziła rzetelnie. Stanowisko Spółki w tym zakresie wiąże się z jej przekonaniem, co do charakteru transakcji z firmą T. Ltd., która w jej ocenie nie stanowiła dostawy towarów. Jak wyżej już zostało podkreślone, transakcja owa stanowiła jednak odpłatną dostawę towarów, tym samym Spółka miała obowiązek jej ujęcia w prowadzonych ewidencjach. Jeżeli tego nie zrobiła, ewidencja utraciła walor rzetelności. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za rzetelne uznaje się zatem tylko takie księgi, które dokumentują wszystkie zdarzenia gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).