II FSK 352/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 547/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla punkt 3 interpretacji indywidualnej Burmistrza G. z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Burmistrza G. na rzecz E. S.A. z siedzibą w G.(poprzednio: E. S.A. z siedzibą w G.) kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 547/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza G. (dalej: "Burmistrz") z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco. 2.1. Spółka złożyła do Burmistrza z wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że jest właścicielem dwóch farm wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy G.. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka do końca 2016 r. jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktowała wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywanie odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT" lub "updop"). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "uiew" lub "ustawa o elektrowniach wiatrowych"), która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta, doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o CIT, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym, nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Metodyka taka jest związana z charakterem finansowym projektów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka sformułowała pytania: 1) czy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża)? 2) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 3) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na 1 stycznia 2017 r.? Odnośnie ww. pytań Spółka przedstawiła następujące stanowiska w sprawie: Ad. 1. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża). Ad. 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ad. 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. 2.2. Interpretacją indywidualną z 23 lutego 2017 r. Burmistrz uznał stanowisko Spółki: 1) za nieprawidłowe - odnośnie do pytania pierwszego co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wyłącznie w zakresie fundamentów i wież od 1 stycznia 2017 r.; 2) za prawidłowe – odnośnie do pytania drugiego co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych składających się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 3) za nieprawidłowe – odnośnie do pytania trzeciego co do stwierdzenia, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Burmistrza od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust.1 pkt 3 upol, uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W zakresie pkt 2 wniosku Burmistrz odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska. Odnośnie do pytania 3 Burmistrz wskazał, że skoro dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, to konieczne stało się ustalenie jej wartości jako podstawy opodatkowania. W ocenie Burmistrza podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na 1 stycznia 2017 r. Będzie to zatem wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Tylko wówczas, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 5 upol. Wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga zaś, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Burmistrza do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przez ich błędną wykładnię oraz stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; w skrócie "Op") przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego, które nie wynikają z treści wniosku Spółki, a przez to brak oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Op poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska i odpowiedniego uzasadnienia, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie kwestionuje stanowiska Organu w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego. Tylko w odniesieniu do pytania trzeciego nie zgadza się ze stanowiskiem organu, powtarzając swoją dotychczasową argumentację. 2.4. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 2.5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki przyjmując, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę stanowiska Burmistrza dotyczącego pytania nr 3 WSA stwierdził, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że "elektrownie wiatrowe" nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta nie jest sporna. W ocenie Sądu, prawidłowo przyjął jednak Burmistrz, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Tym samym Burmistrz w sposób dostateczny uzasadnił w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko prawne, w szczególności dokonał oceny całości stanowiska Skarżącej. Za niezasadne WSA uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Op. Odnosząc się do kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 – 6 upol. Na podstawie dokonanej wykładni tych przepisów wywiódł, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował m.in. sytuację tych podatników, którzy nie mają obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części (art. 4 ust. 5 upol). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawodawca odnosi się zatem do wartości rynkowej przy określaniu podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. W konsekwencji okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnika elektrownia wiatrowa nie figuruje jako całość (nie stanowi wyodrębnionego środka trwałego), nie uprawnia podatnika do stosowania metody ustalania podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 upol. Metoda ta jest bowiem przewidziana, po pierwsze – jako wyjątek zasady przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, po drugie - tylko w sytuacji, gdy od "budowli lub jej części" nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Sąd pierwszej instancji podzielił w konsekwencji stanowisko Burmistrza, że nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 upol nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. W ocenie WSA na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w ewidencji środków trwałych dokonuje ona odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe lecz "budowle lub ich części" związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 upol zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących "budowli lub ich części" jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Skoro Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość elektrowni (suma wartości elementów niebudowlanych i budowlanych), na którą składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona zgodnie z regułami przewidzianymi dla określania podstawy opodatkowania według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Szczecinie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 upol polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; 2) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych i tym samym uznanie, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowić powinna wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "pusa") w zw. z art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy przejawiającym się w tym, że Burmistrz niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 4) art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji w sytuacji braku zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, co w konsekwencji naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, pełnomocnik Spółki wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ppsa. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Burmistrza wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika Organu zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. 4.1. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite, jakkolwiek ta rozbieżność w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego sprawy, jak też uchybień procesowych organów interpretacyjnych. Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 upol. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wprost wynika zatem, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jednakże – jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6". To zaś oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 upol ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 upol, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada – określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol – doznaje zatem wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 – 6 art. 4 upol. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 upol. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji. Jednocześnie odsyła jednak w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 – 6 upol. Stąd wniosek, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 upol (zdanie pierwsze), jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. 4.2. W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Zgodzić należy się nadto z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18; 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu upol. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. 4.3. Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności, że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "uiew"), ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 upol znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 upol dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 upol prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Podkreślić należy, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej. 5. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 4 ust. 5 upol, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle argumentacji Spółki, uznać należy, że zarzuty procesowe formułowane w skardze kasacyjnej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz obowiązany będzie bowiem zastosować się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).