I FSK 2020/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 515/17 w sprawie ze skargi Spółdzielni P. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.116.2017.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Spółdzielni P. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 września 2017 r. w sprawie I SA/Ol 515/17, ze skargi Spółdzielni "P." w I., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych) oraz działalność zwolnioną z tego podatku (czynności, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.], dalej: u.p.t.u.). We wniosku wskazano, że w wyniku upływu terminu trwałości projektu Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem [...] zobowiązała Spółdzielnię do ponownego uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia VAT z tytułu projektu nr [...] dotyczącego poprawy warunków technicznych i estetyki wyglądu budynków należących do Spółdzielni. Zakres projektu obejmował m.in.: wykonanie elewacji budynków, docieplenie ścian budynków, stropodachów i remontów pokrycia dachów. Wszystkie poniesione wydatki na poszczególne budynki, które były przedmiotem projektu, nie służą sprzedaży opodatkowanej i mają związek ze sprzedażą zwolnioną za wyjątkiem 4 budynków, które służą sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółdzielnia ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy i usługi związane z realizacją projektu dotyczącego zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w budynkach mieszkalnych, gdyż pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 845 ze zm.) są zwolnione od podatku. Natomiast w przypadku wydatków na budynki mieszkalne, w których znajdują się lokale użytkowe, Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do udziału powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na regulacje z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. organ stwierdził, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z faktur zakupowych związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, tj. dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Spółdzielnia może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Organ podkreślił, że w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jednoznacznie wskazano w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że wskazana przez Spółdzielnię metoda uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku, nie jest prawidłowa. Spółdzielnia w skardze na opisaną interpretację indywidualną zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż dla określenia, jaka część podatku będzie podlegała odliczeniu w stanie faktycznym, nieprawidłowa jest metoda uwzględniająca udział powierzchni, na której będzie prowadzona działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku w całej powierzchni budynku. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w niniejszej sprawie stwierdził, że Spółdzielnia trafnie zarzuciła w niej, że obecnie wydana interpretacja indywidualna jest odmienna w swej treści od wydanej dla tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. nr ITPP1/443-391b/13/MS. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie od 1 stycznia 2016 r. nastąpiły znaczące zmiany w zakresie prawa do odliczenia, jednakże zmiany stanu prawnego nie dotyczyły regulacji z art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u., który odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie zatem zagadnienia objętego interpretacją z 10 lipca 2013 r., a także aktualnie zaskarżoną interpretacją indywidualną, omówiona powyżej zmiana stanu prawnego nie miała – zdaniem Sądu – żadnego znaczenia. Skoro tak, odpowiedzi organu na pytanie zawarte w pierwszym i kolejnym wniosku Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej powinny być identyczne. Porównanie stanów faktycznych i treści zapytań w obu postępowaniach interpretacyjnych wskazuje, że w istocie dotyczyły one tego samego zagadnienia i zaproponowanego przez Stronę sposobu obliczenia proporcji, według której będzie ona mogła realizować prawo do odliczenia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że obliczenie proporcji powinno opierać się na udziale powierzchni lokali użytkowych w powierzchni lokali ogółem, co jest zupełnym przeciwieństwem poglądu wyrażonego w wydanej uprzednio wobec Strony interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2013 r. Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której w obrocie funkcjonowałyby dwie interpretacje wydane wobec tego samego podmiotu i w tej samej indywidualnej sprawie, które mogłyby być rozbieżne. Nie byłaby bowiem spełniona wówczas zasadnicza funkcja przypisana instytucji interpretacji, jaką jest funkcja gwarancyjna, sprowadzająca się do obrony podmiotu przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do treści interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Sąd wyraził przekonanie, że w sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165b § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziału 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 165a § 1 i § 2 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (a więc odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na to postanowienie przysługuje stronie zażalenie. W ocenie Sądu, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu, w świetle art. 14h w związku z art. 165a O.p., było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził wobec powyższego, że organ podatkowy naruszył przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie w takim samym stanie faktycznym i prawnym wobec tego samego podmiotu dwóch rozbieżnych interpretacji indywidualnych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo że przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu było odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a O.p., podczas gdy art. 14h O.p. nie przewiduje możliwości nawet odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym norm prawnych dotyczących zasady trwałości decyzji administracyjnej i wynikającej z niej powagi rzeczy załatwionej w administracyjnym postępowaniu podatkowym; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez zawarcie w nim dowolnej oceny co do braku zasadności wydania przez organ zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a więc w oparciu o przepisy prawa niepowołane w skardze. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Spółdzielnia nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za trafny bowiem uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. pomimo, że przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi, w konsekwencji czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną. 3.2. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. 3.4. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA), orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w przedmiocie rozpoznawania skarg kasacyjnych. 3.6. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż powyższy pogląd ma zastosowanie, gdyż skarga Spółdzielni datowana jest na 22 czerwca 2017 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono organowi interpretacyjnemu jedynie naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. "poprzez błędne przyjęcie, iż dla zaprezentowanego stanu faktycznego nieprawidłową jest metoda uwzględniająca udział powierzchni, na której będzie prowadzona działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni budynku, dla określenia, jaka część podatku naliczonego, związanego z poniesionymi wydatkami, będzie podlegała odliczeniu". W uzasadnieniu skargi podniesiono, m.in. że zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., jest odmienna w swej treści w stosunku do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. znak ITPPl/443-391b/13/MS wydanej dla tego samego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji rozpoznając tak sformułowaną skargę uznał za niezasadny jej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., niemniej jednak, uchylając zaskarżoną interpretację, "Sąd uwzględnił zarzut dotyczący wydania interpretacji indywidualnej, która jest odmienna w swej treści od wydanej wobec tego samego podatnika dla tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., nr ITPP1/443-391b/13/MS.". W konsekwencji Sąd ten uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.7. W skardze jednak nigdzie nie sformułowano zarzutu naruszenia tych przepisów, który to zarzut mógłby być przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że Sąd rozstrzygając tę sprawę naruszył ewidentnie normę art. 57a P.p.s.a. Jak bowiem wskazano powyżej, w obecnie obowiązującym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami prawa wskazanymi w zarzutach skargi. Wobec tego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1346/17 – publ. w CBOSA) orzeczono, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a P.p.s.a. - to z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. 3.8. W świetle powyższych rozważań należało uznać, iż stwierdzając zasadność skargi w przedmiocie uchybienia przez organ podatkowy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo braku w tej skardze konkretnych zarzutów w powyższym zakresie oraz wskazania formy uchybienia powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie w tej sytuacji pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe, skoro Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do zajmowania się zagadnieniami wynikającymi z przepisów wskazanych w tych zarzutach. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi, uwzględniając treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.