III SA/Wa 2521/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi H.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-124/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-124/16-2/AK stwierdził, że stanowisko przedstawione przez H.P. we wniosku z 28 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cel publiczny - jest nieprawidłowe. Wnioskiem z 28 stycznia 2016 r. H.P. (nazywana dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Strona") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywanego dalej: "DIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cel publiczny. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Matka Skarżącej – J.P. nabyła przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 r., na podstawie postanowienia sygn. akt [...], udział 1/2 w nieruchomościach rolnych stanowiących działki o numerach [...] i [...]o pow. 0.7571 ha położone w W. w [...]. Powyższe było konieczne z uwagi na obowiązywanie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na terenie W. z 26 października 1945 r. Obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, wbrew woli i przy braku zgody matki Wnioskodawczyni, dokonał przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cel publiczny - drogi publiczne, tj. 19KUD, linie rozgraniczające ul. [...], linie rozgraniczające ul. [...] i ul. [...]. Wobec powyższego doszło do trwałego i całkowitego uniemożliwienia dalszego korzystania z prawa przez właściciela, jak również zbycia nieruchomości na wolnym rynku. Matka Wnioskodawczyni - jako współwłaścicielka działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne zmuszona została, wobec niemożliwości dalszego korzystania z przysługującego prawa, do złożenia wniosku w trybie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r, Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), o wykup przedmiotowych nieruchomości przez W. Wniosek został złożony 15 września 2014 r., nie został on jednak rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie W. W tym czasie, tj. w lutym 2015 roku zmarła matka Wnioskodawczyni (protokół dziedziczenia z 22 kwietnia 2015 r.). Na podstawie ustawowego dziedziczenia spadku po zmarłej odziedziczyła Skarżąca oraz jej brat. Dopiero 12 września 2015 r. W. podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. Do wykupu w formie umowy sprzedaży doszło 7 grudnia 2015 r. Z uwagi na złożenie przez matkę Wnioskodawczyni wniosku o wykup i jej śmierć Skarżąca nie mogła sprawy wstrzymać, ani odwlec a tym bardziej cofnąć wniosku, gdyż wówczas utraciłaby prawo do wykupu. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: 1. Czy wobec faktu, że nabyty przez Wnioskodawczynię udział w prawie własności po zmarłej matce, został przez nią zbyty po wszczęciu przez matkę sprawy o wykup, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?, 2. Czy umowa sprzedaży zawarta, na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w stanie faktycznym uzasadniającym wywłaszczenie z uwagi na jej przeznaczenie na cel publiczny - drogi publiczne, będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej przedmiotowy wykup nieruchomości na cel publiczny, do którego doszło umową z 7 grudnia 2015 r. nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ) bądź podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy. Skarżąca wskazała, że śmierć jej matki nastąpiła pod koniec 6-miesięcznego okresu od złożenia wniosku, w którym zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym winno dojść do wykupu. Opóźnienie w rozpoznaniu wniosku leżało wyłącznie po stronie wykupującego W. Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności, w tym konieczności odprowadzenia dodatkowych podatków, za okoliczności zaistniałe nie z jej winy. Po śmierci matki, wniosek o wykup nie mógł być cofnięty, jak i sprawa zawieszona, z uwagi na utratę w takim wypadku prawa do wykupu w całości. Jako spadkobiercy Wnioskodawczyni wraz z bratem zmuszeni byli wobec wszczęcia sprawy przez matkę do jej kontynuowania i zawarcia umowy sprzedaży. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, z uwagi na śmierć matki w trakcie postępowania o wykup i wszczęciem tego postępowania za jej życia, przedmiotowa sprzedaż nie powinna stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., lecz powinna być jedynie rozpatrywana jako sprzedaż dokonana po upływie 5-łetniego okresu od nabycia nieruchomości do jej zbycia, gdyż wniosek o wykup został złożony przez matkę Wnioskodawczyni, która nabyła działki przez zasiedzenie 2 października 1990 r. i gdyby jej wniosek został rozpoznany w ustawowym terminie, stroną umowy byłaby matka Wnioskodawczyni. Wówczas mogłaby przekazać otrzymane środki na rzecz swoich dzieci bez konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku dochodowego. Jednocześnie przedmiotowy wykup nieruchomości, zdaniem Skarżącej, spełniał przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pomimo, że w przepisie tym nie wymieniono wyraźnie wykupu na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym, przedmiotowa umowa spełniała przesłanki wykupu gruntu na cel publiczny, a tym samym uzasadnia wywłaszczenie w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy wykup nastąpił w trybie ustawy planistycznej wyłącznie z tego powodu, również niezależnego od woli Wnioskodawczyni czy zgody, że W. obecnie nie przystępuje do realizacji planów zagospodarowania przestrzennego, które uchwaliło. Gdyby dochodziło do realizacji planów, sprzedaż powyższa byłaby na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami lub o szczególnym trybie przygotowania i realizacji inwestycji drogowych. Wobec powyższego Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowy wykup nastąpił niewątpliwie na cel publiczny, o którym mowa również w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabycie przedmiotowego prawa do nieruchomości nastąpiło ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania o wykup przez matkę Wnioskodawczyni, w drodze zasiedzenia (2 października 1990 r.). Do przedmiotowego nabycia mają zastosowanie, zgodnie z art. 37 ust. 11 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że wykup następował nie po cenach rynkowych, lecz cenach ustalonych przez W., właściwie bez prawa do ich negocjacji. Skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK1117/11 stwierdziła, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa. W przedmiotowej sprawie z pewnością ingerencją organów Państwa uniemożliwiającą dalsze korzystanie z prawa przez właściciela było uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego ustalające przeznaczenie nieruchomości na cel publiczny, tj. budowę dróg publicznych. Skutkiem tego przy przystępowaniu do realizacji inwestycji musiałoby dojść do wywłaszczenia w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Temu samemu celowi, tj. przejęciu gruntów prywatnych przez Państwo na cele publiczne służyło złożenie wniosku i wykup w trybie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Do przedmiotowego wykupu zastosowanie mają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami zgonie z art. 37 ust. 11 powołanej ustawy planistycznej. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, przedmiotowy przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. DIS po rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ, odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po zmarłej matce. Przedmiotowy udział w nieruchomości, uprzednio wywłaszczony na cel publiczny, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego został wykupiony od Wnioskodawczyni 7 grudnia 2015 r. przez W. Wniosek o wykup nieruchomości został złożony przez jej matkę 15 września 2014 r., jednak nie został rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy. Matka Wnioskodawczyni zmarła w lutym 2015 r. 12 września 2015 r. W. podjęła decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o wykup. DIS, oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w tej nieruchomości stwierdził, że zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. W świetle przedstawionego stanu prawnego Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w lutym 2015 r. w udziale jaki przypadł jej w spadku po matce. Zatem, przychód ze sprzedaży w grudniu 2015 r. odziedziczonego udziału w nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku. DIS nie podzielił również stanowiska Skarżącej w kwestii zwolnienia osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., który wymienia trzy tytuły uzyskania przychodów mogących korzystać ze zwolnienia. DIS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istotne było to, że matka Wnioskodawczyni złożyła wniosek do W. o wykupienie nieruchomości na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, gdyż prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Obie ustawy regulują wypłaty odszkodowań i odpłatne zbycie, jednak zarówno odszkodowania jak i odpłatne zbycie mają w tych ustawach inny charakter i inną procedurę dochodzenia. Zatem przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., skoro do odpłatnego zbycia nie doszło na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku sądu DIS wskazał, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte nie jest wiążące. W skardze z 8 lipca 2016 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z 22 kwietnia 2016 r., Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że śmierć Jej matki nastąpiła pod koniec 6 miesięcznego okresu od złożenia wniosku, w którym zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym winno dojść do wykupu. Opóźnienie w rozpoznaniu wniosku leżało wyłącznie po stronie wykupującego W. Wobec powyższego Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji, w tym konieczności odprowadzenia dodatkowych podatków za okoliczności zaistniałe nie z jej winy. Po śmierci matki, wniosek o wykup nie mógł być cofnięty jak i sprawa zawieszona z uwagi na utratę w takim wypadku prawa do wykupu w całości. Jako spadkobierca Skarżąca zmuszona była, wobec wszczęcia sprawy przez matkę do jej kontynuowania i zawarcia umowy sprzedaży. Zatem, przedmiotowa sprzedaż nie powinna stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., lecz powinna być jedynie rozpatrywana jako sprzedaż dokonana po upływie 5 letniego okresu od nabycia do zbycia, gdyż wniosek o wykup został złożony przez matkę, która nabyła działki przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 r. i gdyby jej wniosek został rozpoznany w ustawowym terminie, byłaby ona stroną umowy. Wówczas mogłaby przekazać otrzymane środki na rzecz swoich dzieci bez konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku dochodowego. Jednocześnie przedmiotowy wykup nieruchomości spełniał przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Mimo, że w przepisie tym nie wymieniono wyraźnie wykupu na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym, przedmiotowa umowa spełnia przesłanki wykupu gruntu na cel publiczny, a tym samym uzasadnia wywłaszczenie w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy wykup nastąpił w trybie ustawy planistycznej wyłącznie z tego powodu, również niezależnego od woli czy zgody Skarżącej, iż W. obecnie nie przystępuje do realizacji planów zagospodarowania przestrzennego, które uchwaliło. Przedmiotowy wykup nastąpił niewątpliwie na cel publiczny, o którym mowa również w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabycie przedmiotowego prawa do nieruchomości nastąpiło ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania o wykup przez matkę Skarżącej w drodze zasiedzenia (2 października 1990 r). Do przedmiotowego nabycia mają zastosowanie, zgodnie z art. 37 ust 11 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dodatkowo należy wskazać, iż wykup następował nie po cenach rynkowych lecz cenach ustalonych przez W., bez prawa do ich negocjacji sprzedających. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. W przedmiotowej sprawie, ingerencją organów Państwa uniemożliwiającą dalsze korzystanie z prawa przez właściciela, było uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego ustalające przeznaczenie nieruchomości na cel publiczny, tj. budowę dróg publicznych. Skutkiem tego, przy przystępowaniu do realizacji inwestycji musiałoby dojść do wywłaszczenia w np. w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Temu samemu celowi, tj. przejęciu gruntów prywatnych przez Państwo na cele publiczne służyć miało złożenie wniosku i wykup w trybie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Złożenie wniosku o wykup przez poprzedniczkę prawną Skarżącej nie było jej swobodną decyzją, lecz została do niej zmuszona, wobec uchwalenia planu i niemożliwości dalszego jakiegokolwiek użytkowania terenu. Nadto wbrew twierdzeniom organu, z przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, iż jedynie w przypadku zainicjowania procedury wykupu przez kupującego transakcja podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Złożenie przez ówczesna właścicielkę nieruchomości wniosku o jej wykup miało na celu uniknięcie wywłaszczenia przymusowego, które mogłoby nastąpić w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z póżn. zm.), co powodowałoby odjęcie tytułu własności w trybie natychmiastowym przed ustaleniem i wypłatą odszkodowania, na którego wysokość Strona nie miałaby żadnego wpływu. Nadto, do przedmiotowego wykupu zastosowanie mają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami zgodnie z art. 37 ust 11 powołanej ustawy planistycznej. Wobec powyższego przedmiotowy przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, co oznacza, że Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej negującej, że sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również nie podzielił oceny Skarżącej, że wspomniana sprzedaż podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dokonał przeznaczenia nieruchomości, której właścicielem była matka Skarżącej na cel publiczny w postaci drogi publicznej. Matka Skarżącej złożyła 15 września 2014 r., na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wniosek o wykup tej nieruchomości przez W. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy: 1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo 2) wykupienia nieruchomości lub jej części. W lutym 2015 r. matka Skarżącej zmarła, Strona odziedziczyła spadek 22 kwietnia 2015 r., zaś W. dopiero 12 września 2015 r. podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Skarżącą była data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Skarżąca nabyła zatem nieruchomość w udziale jaki przypadł jej po matce w lutym 2015 r. W. 12 września 2015 r. podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku (złożonego jeszcze przez matkę Skarżącej) o wykup nieruchomości. Formalnie przedmiotowy udział w nieruchomości, przeznaczony na cel publiczny zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, został wykupiony przez W. od Skarżącej 7 grudnia 2015 r. Zatem przychód ze wspomnianej sprzedaży, która miała miejsce w grudniu 2015 r., odziedziczonego udziału w nieruchomości podlegał opodatkowaniu gdyż zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku. Tego rodzaju generalną zasadę formułuje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. W związku z tym Sąd nie mógł zaakceptować stanowiska Skarżącej, że do czasu wymaganego przez przepis pięciu lat powinno się doliczyć czas nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia przez matkę Skarżącej 2 października 1990 r. Na marginesie należy zauważyć, że do śmierci J.P. doszło w lutym 2015 r., a więc przed upływem 6 miesięcznego terminu na rozpoznanie wniosku złożonego w trybie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o wykup przedmiotowej nieruchomości przez W. (wniosek został złożony15 września 2014 r.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że wniosek ten nie został rozpatrzony w terminie z przyczyn występujących po stronie organu, w wyniku czego Skarżąca została obciążona podatkiem dochodowym. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przedmiotowy wykup spełniał przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika zatem, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby przychód był uzyskany: - z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub - z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub - z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w zdaniu drugim przepisu zostały zawarte warunki dodatkowe - niniejsze zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: - nabycie zbywanej nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, - cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Powyższy przepis jednoznacznie wymienia trzy tytuły uzyskania przychodów mogących korzystać ze zwolnienia. Wśród nich jest zarówno odszkodowanie wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami jak i odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży jest cena ze sprzedaży a nie odszkodowanie. W cytowany przepisie mowa jest o ustawie o gospodarce nieruchomościami, co wymaga podkreślenia w świetle argumentacji i wniosków Skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi, tymczasem wniosek o wykupienie nieruchomości został złożony na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. To matka Strony zażądała od organu wykupienia udziału w nieruchomości w drodze sprzedaży, otrzymując za nią określoną cenę, a z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika aby W. przystąpiło do realizacji postanowień planu zagospodarowania przestrzennego i podjęło działania, które świadczyłyby o planowanym wywłaszczeniu przedmiotowej nieruchomości. W trybie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym to właściciel ma prawo skierować żądanie do gminy jeśli w związku z uchwaleniem bądź zmianą planu miejscowego korzystanie z nieruchomości stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone. Żądanie dotyczyć może wypłaty odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę lub wykupienia nieruchomości lub jej części. Na podstawie tej ustawy nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia części nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, lecz do wykupienia nieruchomości na żądanie właściciela z powodu niemożności lub ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości w dotychczasowy sposób. Jest to całkiem odmienny cel od tego jaki realizuje ustawa o gospodarce nieruchomościami, ponieważ przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego danej nieruchomości na cel publiczny, w tym przypadku na drogę publiczną, nie oznacza automatycznie, że dojdzie do wywłaszczenia takiej nieruchomości, plan ten bowiem może ulec zmianie. Sąd zauważa, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. Nie obejmuje natomiast przypadków, w których właściciel nieruchomości, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, podejmuje samodzielnie decyzję o jej zbyciu, ponieważ nie odpowiada mu przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2100/14). Dodać również należy, że na podstawie art. 37 ust 11 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, do spornego wykupu nie stosuje się wszystkich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz przepisy regulujące zasady określania wartości nieruchomości oraz zasady określania skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych, a także odnoszące się do osób uprawnionych do określania tych wartości i skutków finansowych. Nie można zatem przyjąć, że obie ustawy regulują równoważne postępowania. W tych okolicznościach, Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organ art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.