I FSK 194/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 606/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP4.4512.5.2017.1.PK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 606/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi V. [...] sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka V. w T. przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że powstała w dniu 26 sierpnia 2016 r. i zamierza rozpocząć świadczenie usług przedstawiciela podatkowego. Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której rozlicza podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące, może być ustanowiona przedstawicielem podatkowym? Według spółki, może być ona ustanowiona przedstawicielem podatkowym pomimo tego, że rozlicza podatki w okresie krótszym, aniżeli 24 miesiące. Spółka zauważyła, że literalne odczytanie wymogu przewidzianego do nabycia statusu przedstawiciela podatkowego, określonego w art. 18b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), wskazującego, że w ciągu ostatnich 24 miesięcy podmiot nie zalegał z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa – uzasadnia ocenę, że warunek ten pozostaje także spełniony, gdy brak zalegania we wpłatach podatków jest następstwem niewykonywania działalności rodzącej obowiązek wpłat (podmiot nie istniał). W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wnioskodawca, który istnieje od 26 sierpnia 2016 r., ze względu na krótki (poniżej 24-miesięczny) okres, przez który rozlicza podatki stanowiące dochód budżetu państwa, nie może na obecną chwilę uzyskać statusu przedstawiciela podatkowego. W uzasadnieniu organ zauważył, że złagodzenie – w znowelizowanych przepisach – wymogów, jakim musi odpowiadać podmiot ubiegający się o status przedstawiciela podatkowego, sprowadzało się do wskazania okoliczności których zaistnienie, w razie powstania zaległości podatkowych, nie odbierało możliwości uzyskania statusu przedstawiciela podatkowego (gdy zaległości w każdym z podatków nie przekroczyły 3% w danym okresie rozliczeniowym). Zatem wbrew zapatrywaniu wnioskodawcy, nowelizacja przepisów nie polegała na tym, że zniesiono obowiązek, aby podmiot chcący uzyskać status przedstawiciela podatkowego legitymował się przynajmniej 24 miesięcznym stażem jako podatnik podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organ podniósł także, iż zaległość podatkowa może wystąpić tylko u podatnika, a skoro tak to przepis art. 18b ust. 1 może być adresowany wyłącznie do podatników, którzy przynajmniej przez 24 miesiące rozliczają podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Celem tak skonstruowanej normy prawnej jest aby status przedstawiciela podatkowego - ze względu na jego obowiązki - uzyskiwały podmioty, które wykazały się rzetelnością w rozliczeniu podatków jako podatnicy, co uprawdopodabnia, że również w roli przedstawiciela podatkowego podmioty te będą rozliczać podatek VAT w sposób prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka V. [...] podniosła, że wbrew zapatrywaniu organu, w treści przepisów art. 18b ust. 1 u.p.t.u., brak jest wymogu rozliczania przez podatnika podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez okres co najmniej 24 miesięcy. Strona stwierdziła, że przy wykładni prawa podatkowego pierwszorzędne zaznaczenie należy przydawać wykładni językowej, której zastosowanie przemawia za stanowiskiem spółki, nie zaś organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. Sąd zauważył, że w doktrynie prawa, jak również w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Z tej perspektywy, wykładnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędna, gdyż abstrahuje od jednoznacznej treści przepisu art. 18 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten ustanawia dla podmiotu, który zamierza być przedstawicielem podatkowym jedynie warunek niezalegania przez ostatnie 24 miesiące z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, co nie jest równoznaczne, tak jak chce organ, z koniecznością terminowego rozliczania tych podatków przez 24 miesiące, co w istocie oznacza obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej przez ten okres. Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez organ pozbawia możliwości pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego podmioty, które nie prowadzą działalności przez 24 miesiące. W ocenie Sądu taki warunek nie wynika z tego przepisu. Ponadto odnosząc się do stanowiska organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że regulacji z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 66, poz. 609, dalej – "rozporządzenie Ministra Finansów"), obowiązującej do 31 marca 2011 r. oraz regulacji mającej zastosowanie w sprawie (zwłaszcza art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), nie można utożsamiać. Z regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów rzeczywiście można było wywieść konieczność działania podmiotu, który chciał być przedstawicielem przez okres 24 miesięcy. Zawarte w pkt 2 § 2 wymienionego rozporządzenia sformułowanie "przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa" wskazywało, że podmiot ubiegający się o status przedstawiciela musiał działać co najmniej przez ten okres. W stanie prawnym po 31 marca 2011 r. takiego wymogu nie ma. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, względnie – uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca (osoba prawna), rozliczająca w chwili obecnej podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące, może zostać ustanowiona przedstawicielem podatkowym. Zdaniem organu, aby móc uzyskać status przedstawiciela podatkowego konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 18b ust. 1 u.p.t.u. Przedstawicielem podatkowym może być m.in. osoba prawna, który ma siedzibę na terytorium kraju i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przy czym przedstawiciel podatkowy nie może mieć zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa w ciągu ostatnich 24 miesięcy. W ocenie organu spółka V. [...], która istnieje od 26 sierpnia 2016 r., ze względu na krótki (poniżej 24 miesięcy) okres, przez który rozlicza podatki stanowiące dochód budżetu państwa, nie może na obecną chwilę uzyskać statusu przedstawiciela podatkowego. Spółka V. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Skargę kasacyjną organ podatkowy oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. Wskazane unormowanie określa jeden z warunków, któremu sprostanie współdecyduje (razem z innym wymogami) o możliwości uzyskania przez określony podmiot statusu przedstawiciela podatkowego (w przypadku zawarcia stosownej umowy). Kwestie związane z przedstawicielem podatkowym uregulowane są w rozdziale 2. działu III u.p.t.u. Ustawa określa sytuacje, w których podatnik (podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny), nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej prowadzenia na terytorium państwa członkowskiego lub na terytorium kraju – musi (odpowiednio – może) ustanowić przedstawiciela podatkowego, do którego zasadniczych zadań należy rozliczanie za podmiot zagraniczny podatku, w tym sporządzenie deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, prowadzenie ewidencji i dokumentacji, a także wykonywanie innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie (art. 18c u.p.t.u.). Przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze pisemnej umowy (art. 18b ust. 4 u.p.t.u.). Zgodnie z brzmieniem art. 18b ust. 1 u.p.t.u., przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju; 2) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku o którym mowa w art. 18d ust. 1 – jako podatnik VAT UE; 3) przez ostatnie 24 miesiące nie zlegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość; 4) przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 5) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ponadto, zgodnie z ust. 1 art. 18b u.p.t.u., wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się również za spełniony, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) podmiot uregulował, wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości przekraczające odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach, w terminie 30 dni od dnia powstania tych zaległości; 2) uregulowanie zaległości zgodnie z pkt 1 w ostatnich 24 miesiącach nie dotyczyło więcej niż dwóch okresów rozliczeniowych odrębnie w każdym podatku. Kwestią sporną w sprawie pozostaje interpretacja warunku, o którym mowa w art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dotyczącego niezalegania przez okres ostatnich 24 miesięcy z wpłatami poszczególnych podatków (stanowiącymi dochód budżetu państwa), przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań (w poszczególnych podatkach i za dany okres rozliczeniowy). Organ uważa, że prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu jest tego rodzaju, że ustanawia także wymóg "legitymowania się stażem podatnika podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez okres co najmniej 24 miesięcy" (str. 5 interpretacji indywidualnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. takowego warunku, który należałoby utożsamiać z koniecznością posiadania statusu podatnika przez okres co najmniej ostatnich 24 miesięcy – nie przewiduje. Wyraźnie z brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, że przewidziany tu warunek, niezbędny do kwalifikacji podmiotu jako zdolnego zostać przedstawicielem podatkowym, dotyczy niezalegania z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Możliwość zostania przedstawicielem podatkowym przekreśla więc (w interesującym tu zakresie) posiadanie zaległości we wpłatach, które przekraczałyby wyznaczony poziom (zaległości), przy czym okresem, którego dotyczy badanie niezalegania we wpłatach (względnie niezalegania ponad wyznaczony poziom) - jest okres ostatnich 24 miesięcy. Niezaleganie z wpłatami podatków jest stanem obiektywnym, który podlega ocenie z perspektywy przepisów podatkowych i oznacza, że podmiot nie posiada nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Nieposiadanie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych zachodzi zarówno wtedy, gdy powstałe zobowiązania podatkowe zostały zapłacone (można w tym miejscu pominąć problematykę terminowej zapłaty jako nieistotną dla roztrząsanej kwestii) jak i wtedy, gdy zobowiązania podatkowe w ogóle nie powstały. Ta druga sytuacja nie ma zresztą jednolitego charakteru i może być następstwem zarówno niepodpadania pod ustawę podatkową, jak i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które jednak nie powodują powstania zobowiązania podatkowego (prowadzenie działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie podmiotowe). Nie można zatem zaaprobować stanowiska organu, w istocie zmierzającego do twierdzenia, że przepis art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. formułuje nie tylko warunek nieposiadania zaległych wpłat w podatkach należnych budżetowi państwa, ale też warunek "legitymowania się statusem podatnika" przez okres 24-miesiecy. Organ zresztą nie rozwinął tej myśli i nie wiadomo, jak rozumie – na gruncie omawianych przepisów – owo wyrażenie, a zwłaszcza określenie podatnika, jakie w świetle art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oznacza podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, co nie zawsze prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego, kiedy to zaistnieć dopiero może kwestia jego uregulowania, bądź nieuregulowania, o czym mowa w art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nie można także zgodzić się z organem, ze przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku w efekcie prowadzi do zróżnicowania kryteriów, jakie powinny spełnić podmioty ubiegające się o status przedstawiciela podatkowego. Organ twierdzi, że podmioty już działające przez dłuższy czas i zobowiązane do zapłaty podatków, muszą wykazać się terminowością w regulowaniu zobowiązań podatkowych, podczas gdy podmioty nowo powstałe, z oczywistych względów, nie musiałyby się wykazywać determinacją w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Jednakże tego rodzaju zastrzeżenie nie przystaje do obecnej treści przepisu art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nawiązuje do nieobowiązującego już (i powołanego powyżej) przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który wymagał terminowego rozliczania podatków przez okres 24 miesięcy. Przeformułowanie wymogu związanego z posiadaniem (nie posiadaniem) zaległości (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) zmieniło sens omawianego warunku, który obecnie nie zakreśla swoistego "okresu próby", lecz umożliwia wykluczenie z grona kandydatów na przedstawiciela podatkowego podmiotu, który zalegał z wpłatami podatków (ogólnie) nie dalej, jak w ciągu ostatnich 24 miesięcy. Trudno negować sens podejścia, przy którym nie eliminuje się z grona kandydatów na przedstawiciela podatkowego podmiotu do czasu, gdy naruszy on ustalone zasady terminowego regulowania zobowiązań. Ubocznie nie można nie dostrzec, że warunek niezalegania z wpłatami podatków, o którym mowa w art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zbliżony jest do formuły o niezaleganiu w podatkach, stanowiącym przedmiot zaświadczenia, o jakim mowa w art. 306e O.p., a o wydanie którego ubiegać się może nie tylko podmiot będący podatnikiem, ale również podmiot nie będący podatnikiem (np. w związku z weryfikacją kredytobiorcy przez bank, czy dokonywaniu transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości). Dostrzegając oczywistą odmienność instytucji przedstawiciela podatkowego i wydawania zaświadczeń, to trzeba zauważyć, że formuła "niezalegania we wpłatach podatków" charakteryzować może sytuację każdego, kto nie naruszył terminu wykonania zobowiązania podatkowego, a więc także w sytuacji braku takiego zobowiązania. Końcowo trzeba odnotować, nawiązując do wskazanego przez organ uzasadnienia projektu rządowego ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (druk sejmowy nr 3738 Sejmu VI kadencji) że brak jest tam stwierdzenia, które wykluczałoby wykładnię przyjętą w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na powyższe, uznając że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.