I SA/Kr 606/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2017 r. V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków dla przedstawicieli podatkowych. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni, będąca spółką z ograniczoną działalnością zawiązaną w dniu 26 sierpnia 2016 r., zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usług przedstawiciela podatkowego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w sytuacji, gdy w chwili obecnej Wnioskodawczyni rozlicza podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące może być ona ustanowiona przedstawicielem podatkowym? Zdaniem Wnioskodawczyni, jako osoba prawna rozliczająca w chwili obecnej podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące, może zostać ustanowiona przedstawicielem podatkowym. Spółka uzasadniając swoje stanowisko przywołała przepis art. 18b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016 r., poz. 710 ze. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) i wskazała, że spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki, gdyż: - posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju; - jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; - w żadnym z ostatnich 24 miesięcy nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; - przez ostatnie 24 miesiące osoba będąca wspólnikiem Spółki, członkiem jego władz zarządzających, głównym księgowym nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego; - jest uprawniona do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dalej Spółka podniosła, że wśród warunków wymienionych przepisie art. 18b ust. 1 u.p.t.u. nie ma warunku terminowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez ostatnie 24 miesiące. Warunki te przedstawiciel podatkowy zobowiązany był natomiast spełnić w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r., od tej bowiem daty wymogi dotyczące przedstawiciel podatkowego zostały przez ustawodawcę złagodzone. W obowiązującym stanie prawnym, brak jest podstaw do uznania, że przedstawicielem podatkowym może być jedynie osoba prawna istniejąca w chwili ustanawiania jej przedstawicielem podatkowym od co najmniej 24 miesięcy. Natomiast w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2011 r. wymóg terminowego rozliczania podatku przez co najmniej 24 miesięcy zawarty był w pkt 2 § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz.U. nr 66, poz. 609, dalej: rozporządzenie MF). Porównanie i analiza przepisów rozporządzenia MF (§ 2) oraz przepisów art. 18b ust. 1 obowiązującej w chwili obecnej u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że art. 18b ust. 1 jest odpowiednikiem uchylonych z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisów zawartych w § 2 rozporządzenia MF. Przepisy obydwóch aktów prawnych dotyczą tych samych zagadnień, przy czym w kwestii budzącej wątpliwość Wnioskodawczyni i będącej przedmiotem niniejszego wniosku istotne jest, że tylko niektóre warunki jakie spełnić musi obecnie przedstawiciel podatkowy, zawarte uprzednio w § 2 nieobowiązującego w tej chwili rozporządzenia MF, zostały przeniesione do art. 18b ust. 1 obowiązującej aktualnie u.p.t.u. Następnie Spółka wskazała, że zakładając racjonalność działania ustawodawcy uznać należy, że ustawodawca nie przenosząc do u.p.t.u. warunku "terminowego rozliczania przez ostatnie 24 miesiące podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa", tak jak to uczynił z innymi warunkami zawartymi w rozporządzeniu MF, celowo zrezygnował z tych wymogów (wymóg terminowości i wymóg 24-miesięcznego okresu rozliczania) w celu złagodzenia warunków formalnych stawianych podmiotom zamierzającym podjąć się pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego. Złagodzenie to polegało nie tylko na zrezygnowaniu przez ustawodawcę z warunku rozliczania podatków przez ostatnie 24 miesiące, ale także z warunku, aby rozliczanie to dokonywane było w sposób terminowy. DKIS interpretacją indywidualną z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uzasadniając swoje stanowisko przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 158a ust. 1 i 2 oraz 18b ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przepisy te ustanawiają instytucję przedstawiciela podatkowego, który w imieniu podatnika dokonuje rozliczeń podatku VAT, składa w jego imieniu deklaracje VAT oraz przechowuje rejestry tego podatku. Jego ustanowienie następuje na podstawie umowy zawartej między stronami. Przy czym aby móc uzyskać status przedstawiciela podatkowego konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 18b ust. 1 u.p.t.u. Przedstawicielem podatkowym może być podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej albo osoba fizyczna), który ma siedzibę na terytorium kraju i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, co najistotniejsze dla sprawy, utrzymano zasadę - w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 marca 2011 r., do którego odwołuje się Spółka, że przedstawiciel podatkowy nie może mieć zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, czyli m.in. w zakresie podatku VAT w ciągu ostatnich 24 miesięcy. Dalej organ podniósł, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF obowiązującego do 31 marca 2011 r. przedstawicielem podatkowym mógł zostać podmiot który m.in. przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczał podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa. W znowelizowanych przepisach dotyczący warunków wprowadzono zastrzeżenie, że po stronie przedstawiciela podatkowego mogą powstawać zaległości nieprzekraczające odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Wystąpienie takich zaległości (w takiej kwocie) nie odbiera podmiotowi prawa do bycia przedstawicielem podatkowym. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nowelizacja przepisów nie polegała na tym, że zniesiono obowiązek aby podmiot chcący uzyskać status przedstawiciela podatkowego legitymował się przynajmniej 24 miesięcznym stażem jako podatnik podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nowelizacja jedynie zliberalizowała warunki rozliczenia tych podatków dopuszczając pewne zaległości w tych podatkach. Następnie organ wskazał, że zaległość podatkowa może wystąpić tylko u podatnika, a skoro tak to przepis art. 18b ust. 1 może być adresowany wyłącznie do podatników, którzy przynajmniej przez 24 miesiące rozliczają podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Organ zauważył, że celem tak skonstruowanej normy prawnej jest aby status przedstawiciela podatkowego - ze względu na jego obowiązki - uzyskiwały podmioty, które wykazały się rzetelnością w rozliczeniu podatków jako podatnicy, co uprawdopodabnia, że również w roli przedstawiciela podatkowego podmioty te będą rozliczać podatek VAT w sposób prawidłowy. Podsumowując organ stwierdził, że Wnioskodawczyni, która istnieje od 26 sierpnia 2016 r., ze względu na krótki (poniżej 24 miesięczny) okres, przez który rozlicza podatki stanowiące dochód budżetu państwa, nie może na obecną chwilę uzyskać statusu przedstawiciela podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uznanie, że interpretacja z dnia 13 kwietnia 2017 r. wydana została przez DKIS z naruszeniem przepisów prawa i uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko organu jest błędne, gdyż w treści przepisu art. 18b ust. 1 u.p.t.u. brak jest wymogu rozliczania przez podatnika podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez co najmniej 24 miesiące. Dalej Skarżąca wskazała, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa i nie ulega wątpliwości, że treść przepisu art. 18b ust. 1 u.p.t.u. jest jasna i jednoznaczna, a analizując uzasadnienie stanowiska organu można odnieść graniczące z pewnością wrażenie, że DKIS dokonując wykładni prawa podatkowego w sposób nieuprawniony pominął wymienioną regułę interpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., należy stwierdzić, że w jej petitum nie został sformułowany żaden zarzut naruszenia konkretnego przepisu postępowania, czy dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. Natomiast w uzasadnieniu skargi Spółka odwołała się do treści przepisu art. 18 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że stanowisko organu w zakresie jego interpretacji jest błędne. W ocenie Sądu jest to wystarczające sformułowanie zarzutu, gdyż jak wskazano powyżej zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji nie można ograniczyć jedynie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem. Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 18b ust. 1 u.p.t.u. przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju; 2) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 - jako podatnik VAT UE; 3) przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość; 4) przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 5) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skarżąca utrzymuje, że spełnia ten warunek zapisany w przepisie art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., pomimo iż rozlicza podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące i w tym okresie nie zalega z wpłatami podatków stanowiących dochód budżetu państwa, natomiast organ zajął stanowisko odmienne, twierdząc, że z przepisu tego wynika obowiązek terminowego rozliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przez podmiot, który chce być przedstawicielem, przez ostatnie 24 miesiące i niezalegania w tym okresie z wpłatami podatków. W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie". W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia językowa zdaniem R. Mastalskiego. jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (wyrok NSA sygn. akt SA/Ł 2682/95), wyjaśnia iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11. Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, (OSNC 1996/9 poz. 111) SN stwierdza, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny, w której wskazano, że: – należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; – w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; – w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego. (tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.). Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Należy również podkreślić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny. Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia DKIS jest błędna, gdyż abstrahuje od jednoznacznej treści przepisu art. 18 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten ustanawia dla podmiotu, który zamierza być przedstawicielem podatkowym jedynie warunek niezalegania przez ostatnie 24 miesiące z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, co nie jest równoznaczne, tak jak chce organ, z koniecznością terminowego rozliczania tych podatków przez 24 miesiące, co w istocie oznacza obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej przez ten okres. Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez organ pozbawia możliwości pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego podmioty, które nie prowadzą działalności przez 24 miesiące. W ocenie Sądu taki warunek nie wynika z tego przepisu. Organ swoje stanowisko uzasadnia odwołaniem się do nieobowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego. Aby przejść do oceny stanowiska organu w tym zakresie należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym i jednocześnie przedstawić przepisy dotyczące przedstawiciela podatkowego począwszy od wprowadzenia tej instytucji do prawa polskiego. W pierwszej kolejności należy podnieść, że instytucja przedstawiciela podatkowego była już uregulowana w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.). W obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.; dalej: dyrektywa 112), wskazano w przepisie art. 204 ust. 1, że podatnicy uprawnieni są do powołania, w ściśle określonych przypadkach, przedstawiciela podatkowego. W myśl tego przepisu "w przypadku gdy zgodnie z art. 193-197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT". W doktrynie wskazuje się, że przepis art. 204 to tzw. "przepis zabezpieczający", którego celem jest, obok przepisu art. 205 dyrektywy 112 (w którym ustanowiono solidarną odpowiedzialność przedstawiciela z podatnikiem za zapłatę podatku VAT), jest dodatkowe zabezpieczenie interesu krajów członkowskich poprzez rozszerzenie zakresu podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku VAT, w szczególności w sytuacjach, gdy podatnikiem jest podmiot nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Unii. (por. K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012 r.). Zdaniem Sądu interes fiskalny nie był jedynym celem wprowadzenia tego przepisu. Celem tego przepisu było również ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej na rynku wspólnotowym (por. Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku TS z dnia 6 lutego 2014 r., C-323/12, Lex 2014 r,; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX/el. 2015, komentarz do art.18a.). Z kolei przepis art. 204 ust. 2 dyrektywy 112 pozostawia krajom członkowskim swobodę w ustanowieniu warunków jakie musi spełniać przedstawiciel podatkowy. Do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciel podatkowy został wprowadzony od 1 maja 2004 r. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. (Dz. U. nr 54 poz. 535) podatnicy, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju (ust. 8). Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje (ust. 9). W art. 15 ust. 10 u.p.t.u. przewidziano m.in. delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do wydania rozporządzenia, w którym zobowiązano ministra do określenia dodatkowych warunków, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym, tryb ustanawiania przedstawiciela podatkowego, a także czynności, jakie może on wykonywać. Minister Finansów w wspomnianym powyżej rozporządzeniu określił dodatkowe warunki jakie musi spełniać podmiot, który może zostać przedstawicielem podatkowym, tryb ustanowienia przedstawiciela podatkowego oraz czynności, jakie może on wykonywać. Zgodnie z § 2 rozporządzenia MF osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna mogła zostać ustanowiona jako przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 7-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., jeżeli łącznie spełniała następujące warunki: 1) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; 2) przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa; (podkreślenie Sądu); 3) przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.2) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 4) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. z 2011 r., nr 64, poz.332, dalej: ustawa nowelizująca z 18 marca 2011 r.), która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r., wpisano do u.p.t.u. warunki jakie powinien spełniać podmiot, który może zostać przedstawicielem podatkowym. Mianowicie znowelizowano przepis w art. 15 ust. 8 u.p.t.u. który otrzymał brzmienie: "Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki: 1) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; 2) przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość; 3) przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym - nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy za popełnienie przestępstwa skarbowego; 4) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości." W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano jedynie, że : "Warunki te mają zapewnić rzetelność wykonywania obowiązków przedstawiciela podatkowego. Obecnie kwestie te są uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego" (druk sejmowy nr 3738, Sejm VI kadencji, projekt z 22 grudnia 2010 r. - www.sejm.gov.pl). Obecnie obowiązujące regulacje dotyczące przedstawiciela podatkowego zostały wprowadzone ustawą z dnia z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013, poz. 35; dalej: ustawa nowelizująca z dnia 7 grudnia 2012 r.) i obowiązują od 1 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej zapisano: "Zaproponowany projekt ustawy zawiera równocześnie szereg zmian upraszczających stosowanie przepisów dotyczących podatku VAT dla przedsiębiorców, zapewniających pewność prawną oraz zmierzających do odbiurokratyzowania wielu obowiązków nałożonych obecnie na podatników.(...) Do najważniejszych z nich należą: (...) 6) umożliwienie "podmiotom zagranicznym" w określonych sytuacjach ustanowienie przedstawiciela podatkowego bez konieczności rejestrowania się jako podatnik VAT czynny; rozwiązanie upraszcza obowiązki administracyjne ww. podatnikom, którzy chcą importować "przez Polskę" do innych państw członkowskich towary, stwarzając jednocześnie przedsiębiorcom, w szczególności krajowym, możliwość świadczenia usług przedstawicielskich podmiotom zagranicznym; wprowadzenie tego rozwiązania powinno przyczynić się do zwiększenia tego rodzaju importu w Polsce, a tym samym do większych wpływów w Polsce z udziału w cłach; 7) dalsza liberalizacja warunków, jakie ma spełniać podmiot, który ma zostać ustanowiony przedstawicielem podatkowym, w szczególności dotycząca warunku nieposiadania zaległości w poszczególnych podatkach;(...) Uchylenie w art. 15 ust. 7-10 ustawy o VAT wiąże się z nowymi regulacjami dotyczącymi przedstawiciela podatkowego, zaprojektowanymi w dodawanym art. 18a. (..); 15. Projektowany rozdział 2 "Przedstawiciele podatkowi" ma na celu kompleksowe uregulowanie kwestii przedstawiciela podatkowego. Część regulacji została przeniesiona z obecnie obowiązującego art. 15 ustawy o VAT w zakresie obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego, warunków jakie musi spełnić podmiot ustanawiany przedstawicielem podatkowym (projektowany art. 18a ust. 1, art. 18b ust. 1 i 3 oraz art. 18c ust. 2) oraz z aktów wykonawczych do ustawy." (druk sejmowy nr 805, Sejm VII kadencji, projekt z 16 października 2012 r. r. - www.sejm.gov.pl). Organ odwołując się do § 2 pkt 2 rozporządzenia MF wskazał, że przedstawicielem podatkowym mógł zostać podmiot, który m.in. przez "ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczał podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa" i wywiódł, że "(...) nowelizacja przepisów nie polegała na tym, że zniesiono obowiązek aby podmiot chcący uzyskać status przedstawiciela podatkowego legitymował się przynajmniej 24 miesięcznym stażem jako podatnik podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nowelizacja jedynie zliberalizowała warunki rozliczenia tych podatków dopuszczając pewne zaległości w tych podatkach." Odnosząc się do stanowiska organu należy podkreślić, że regulacji z rozporządzenia MF i ustawy nie można utożsamiać. Z regulacji zawartej w rozporządzeniu MF rzeczywiście można było wywieść konieczność działania podmiotu, który chciał być przedstawicielem przez okres 24 miesięcy. Zawarte w pkt 2 § 2 rozporządzenia sformułowanie "przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa" wskazywało, że podmiot ubiegający się o status przedstawiciela musiał działać co najmniej przez ten okres. W stanie prawnym po 31 marca 2011 r. takiego wymogu nie ma. Ustawodawca nowelizując u.p.t.u. od 1 kwietnia 2011 r. wprowadził zupełnie nowy warunek, który musi spełnić podmiot ubiegający się o status przedstawiciela, z którego brzmienia nie tylko nie wynika obowiązek terminowego rozliczania podatku, ale również z jego literalnego brzmienia nie wynika konieczność funkcjonowania podmiotu w okresie co najmniej 24 miesięcy. Z literalnego brzmienia przepisu art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że warunek ten spełnia zarówno podmiot, który prowadzi działalność przez co najmniej 24 miesiące i nie zalega z wpłatami podatków, jak również każdy podmiot o krótszym okresie funkcjonowania, w tym również dopiero rozpoczynający działalność, który nie zalegał z wpłatami podatków. W tej ostatniej sytuacji oczywistym jest, że podmiot dopiero rozpoczynający działalność nie mógł zalegać z wpłatami przez ostatnie 24 miesiące. Powyższy wynik wykładni językowej potwierdza zarówno wykładnia historyczna, celowościowa oraz systemowa zewnętrzna. Z przedstawionych powyżej zmian legislacyjnych i uzasadnień tych zmian niezbicie wynika, że warunki funkcjonowania przedstawiciela podatkowego praktycznie przy każdej kolejnej zmianie przepisów były liberalizowane. Dotyczy to nie tylko warunku, który jest przedmiotem rozważań Sądu niniejszej sprawie, ale również innych warunków które musi spełnić podmiot, żeby funkcjonować jak przedstawiciel podatkowy. Tytułem przykładu można wskazać np. na § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, który przewidywał ustanowienie przedstawiciela podatkowego w drodze umowy w formie aktu notarialnego zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem, który miał być przedstawicielem, który przedłożył podatnikowi zaświadczenie organu podatkowego o spełnieniu warunków do pełnienia funkcji przedstawiciela. Na podstawie ust. 3 odpis umowy wraz z kopią zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, należało złożyć do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. W obecnym stanie prawnym przedstawiciela ustanawia się w drodze pisemnej umowy, która zawiera między innymi oświadczenie podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem o spełnieniu warunków.(art. 18b ust. 4 u.p.t.u.) i nie ma obowiązku złożenia umowy do organu podatkowego. Należy również podnieść to, że analiza warunków jakie musi spełnić podmiot aby mógł pełnić funkcję przedstawiciela, które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą z 18 marca 2011 r. (art. 15 ust. 8 u.p.t.u.), wskazuje, że warunki zawarte w pkt: 1, 3, 4 zostały przeniesione z rozporządzenia MF do u.p.t.u. in extenso, natomiast warunek zawarty w pkt 2 jako jedyny otrzymał całkowicie nowe brzmienie, co oznacza, że zmiana ta miała charakter prawotwórczy tj. zmieniała obowiązujący stan prawny. W żadnym przypadku nie można przyjąć, tak jak chce organ, że zmiana miała charakter wyjaśniający i nowy przepis wyraża te same co wcześniej normy prawne. Analizując z kolei uzasadnienie projektu nowelizacji u.p.t.u. z dnia 22 grudnia 2010 r (druk sejmowy nr 3738, Sejm VI kadencji,). na podstawie którego została uchwalona ustawa nowelizująca z 18 marca 2011 r., należy wskazać, że jedynym celem wprowadzenia nowelizacji było zapewnienie rzetelności wykonywania obowiązków przedstawiciela podatkowego. Wprowadzone przepisy ten cel zdaniem Sądu zapewniają. Po pierwsze, aby zostać przedstawicielem trzeba spełnić wszystkie warunki łącznie, po drugie przedstawicielem może zostać osoba, która jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego lub usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, czyli osoba wykonująca zawód zaufania publicznego, po trzecie osoba, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i niekaralność za ściśle określony katalog przestępstw, tj. za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za czyn określony w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości (art. 76a ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), po czwarte, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe, które przedstawiciel rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika (art. 15 ust. 9 u.p.t.u., obecnie art. 18c ust. 2 u.p.t.u.). W świetle powyższego należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo ustawą nowelizującą z dnia 18 marca 2011 r., wprowadził w art. 15 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u, zliberalizowany warunek, w stosunku do warunku zawartego w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF, który notabene ustawą nowelizującą z dnia 7 grudnia 2012 r. został jeszcze złagodzony. Powyższe wnioski Sądu potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Instytucja przedstawiciela podatkowego unormowana jest również w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017, poz.43, dalej: u.p.a.). W tym miejscu należy wskazać, że Sąd podziela poglądy doktryny i orzecznictwa, że prawodawca ma prawo w każdej ustawie określić legalną definicję określonego pojęcia (danej instytucji) i definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12), niemniej jednak w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na zakres uprawnień przedstawiciela podatkowego, (którego głównym zadaniem zapisanym w tych ustawach jest "zastępowanie" podatnika w zakresie rozliczania danego podatku), w obydwóch ustawach warunki ustanawiania tej instytucji powinny być zbliżone. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. podmiot, który zamierza ubiegać się o status przedstawiciela podatkowego musi, spełniając między innymi warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a., mianowicie ma nie posiadać zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. Ustawodawca w ustawie tej nie przewidział dla podmiotu ubiegającego się o status przedstawiciela warunku nieposiadania zaległości przez określony czas, wystarczającym jest aby w dacie ubiegania się o ten status nie posiadał zaległości podatkowych. Podsumowując, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).