I SA/Kr 796/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi K. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za 2011 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] określił K. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od uzyskanych dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 218.497,00 zł. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że K. Ć. w 2011 r. uzyskał dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Jak wynika z akt sprawy, podatnik nie złożył w urzędzie Skarbowym w O. (lub w innym urzędzie) zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2011 z tytułu przychodów, które osiągnął z transakcji kapitałowych, do czego był zobowiązany na mocy art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.; uznając wniesiony aport za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, organ, nie podzielając stanowiska strony, że w drodze aportu nastąpiło wniesienie do spółki w zamian za udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonał własnych ustaleń, w konsekwencji wydając ww. decyzję z dnia 16 listopada 2017 r. W odwołaniu K. Ć. zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aport wniesiony przez stronę do spółki "C. " sp. z o.o. nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, będące konsekwencją naruszenia wskazanego ad. 1; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przyjęciu skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Nadto w uzasadnieniu odwołania, przywołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatku VAT, podniesiono, że w przedmiotowej sprawie wartość przychodów nie powinna być określona jako nominalna wartość udziałów (akcji) objętych przez podatnika w spółce "C. " Sp. z o.o., tj. w kwocie 2.314.000,00 zł, lecz w kwocie netto 1.881.300,82 zł. W uzasadnieniu odwołania odniesiono się również między innymi do formy, celu i sposobu wniesienia aportu do spółki "C. " Sp. z o.o. oraz wskazano kilka orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych mających dodatkowo uzasadnić argumentację odwołującego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że aktem notarialnym z dnia 7 marca 2011 r. doszło do zawarcia umowy spółki o nazwie "C. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]) o kapitale zakładowym w wysokości 4.628.000,00 zł dzielącym się na 4.628 udziałów po 1.000,00 zł za sztukę. Udziały w spółce "C. " Sp. z o.o. zostały objęte przez K. Ć., który objął 2.314 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.314.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym, oraz przez P. J., który objął także 2.314 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.314.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym. Spółka z o.o. "C. " została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 22 marca 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem aportu wniesionego przez odwołującego były: [...] udziału prawa własności nieruchomości położonych w S. przy ul. Z. - stanowiących działkę nr [...] oraz działki nr [...] oraz [...] udziału prawa własności projektu budowlanego inwestycji C. w S. etap I - obejmujący projekt inwestorski oraz projekt wykonawczy. Jak podkreślił organ odwoławczy, przedmiotowy akt notarialny nie zawiera w swej treści żadnego zapisu, w przedmiocie podniesionej w odwołaniu okoliczności, tj. że wnoszony wkład niepieniężny spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 55ą Kodeksu cywilnego. Na żadnym bowiem etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, odwołujący nie wskazywał jakoby aport wniesiony do spółki "C. " stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa - do momentu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, w sprawie nie występował spór w tym zakresie. Organ wskazał, że również drugi właściciel pozostałej części udziałów w przedmiotowej nieruchomości gruntowej i udziałów w projekcie budowlanym, także nie wskazywał, aby wnoszony przez niego do spółki "aport majątku, miał stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa - sprawa dotycząca drugiego współwłaściciela "C. " sp. z o.o. objęta była odrębnym postępowaniem kontrolnym. Organ II instancji wskazał, że odwołujący w piśmie z dnia 19 października 2016 r., podobnie jak w odwołaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wartość przychodów nie powinna być określona jako nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce "C. ", tj. w kwocie 2.314.000,00 zł, lecz w kwocie netto 1.881.300,82 zł, wskazując w tej kwestii na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu jednak, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykładnia wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego podatku VAT, nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest określenie zobowiązania w podatku VAT, lecz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jak podkreślił organ II instancji, nominalna wartość udziałów objętych przez podatnika wynosi 2.314.000,00 zł i wynika wprost z § 9 ww. aktu notarialnego, gdzie zapisano, iż wspólnicy obejmują udziały w kapitale zakładowym po ich wartości nominalnej. Natomiast w § 9 ust. 1 pkt 1 zapisano, że podatnik objął 2.314 udziałów o łącznej wartości 2.314.000,00 zł i pokrywa je w całości aportem w postaci części nieruchomości gruntowej i współwłasności projektu budowlanego. W kontekście powyższego, organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wartość przychodów powinna być określona jako nominalna wartość udziałów (akcji) objętych przez odwołującego w spółce, tj. w kwocie 2.314.000,00 zł, ponieważ brak jest podstaw prawnych do określenia przychodu w innej wysokości, jak wnosił o to w odwołaniu, tj. w kwocie netto 1.881.300,82 zł. Za bezzasadne organ II instancji uznał twierdzenia odwołującego, że przedmiotowy udział w niezabudowanej nieruchomości gruntowej i udział w projekcie budowlanym były składnikami majątku wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak bowiem wynika z akt, w przedmiotowej sprawie brak jest w ogóle zobowiązań związanych z przedmiotem aportu, a wniesione składniki majątku nie spełniają warunków wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w strukturze przedsiębiorstwa u wnoszącego aport. Organ odwoławczy uznał za chybiony również zarzut odwołującego, że nie można przyjąć, iż brak zobowiązań w świetle u.p.d.o.f, wyklucza dany zespół składników materialnych i niematerialnych z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wskazuje jakie elementy muszą być spełnione, aby można było uznać dany zespół składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pośród tychże elementów wskazano enumeratywnie konieczność wyodrębnienia w majątku przedsiębiorstwa zobowiązań. W przedmiotowej sprawie brak jest wymaganych przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w majątku odwołującego, będącym przedmiotem aportu. W odpowiedzi udzielonej przez podatnika na wezwanie z dnia 2 września 2016 r. - do złożenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów, czy w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej wniesienia w postaci aportu, przedmiot aportu był źródłem zobowiązań, jeśli tak to jakich - nie wskazano żadnych zobowiązań związanych z aportem wniesionym do spółki. Organ odwoławczy także wskazał, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, więc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest, więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół. Organ II instancji przywołał liczne w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając przy tym, że w realiach niniejszej sprawy wniesiony przez odwołującego do spółki kapitałowej aport w postaci części nieruchomości gruntowej i współwłasności projektu budowlanego, nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby sporny pod względem oceny prawnej składnik majątkowy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Według organu składnik majątkowy (zespół takich składników) cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma posiadać jeszcze przed wniesieniem w formie aportu. Nadto, z dokumentacji już istniejącej powinno wynikać, że te składniki majątkowe stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa a takich dowodów w sprawie brak. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że nie dopatrzył się jego naruszenia, albowiem w realiach niniejszej sprawy treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie budzi bowiem wątpliwości, że nakłada on obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych nominalnej wartości udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma zatem, zdaniem organu II instancji, możliwości takiego zinterpretowania art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., który pozwoliłby na uwzględnienie stanowiska odwołującego w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za aport w postaci części nieruchomości gruntowej i współwłasności projektu budowlanego w "C. " sp. z o.o. Nadto wbrew zarzutom odwołującego, nie znaleziono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji "kryteriów nieznanych" u.p.d.o.f. Jak podkreślił organ, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, którą wskazano w odwołaniu, nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku. Ww. zasada pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący objęcia udziałów przez K. Ć. w "C. " sp. z o.o. w zamian za aport w postaci części nieruchomości gruntowej i współwłasności projektu budowlanego w powiązaniu z dokonaną analizą i wykładnią przepisów u.p.d.o.f. potwierdza, że w 2011 r. u odwołującego wystąpił przychód z tego tytułu, jak i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, tj. w dniu 23 marca 2011 r., w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstał u K. Ć. przychód podatkowy. Przychód ten stanowi - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów, tj. w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy kwota 2.314.000,00 zł. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego "skrajnie niekorzystnej dla odwołującego wykładni przepisów prawa", wskazano, że zarówno orzeczenia sądów administracyjnych, jak i znaczna część interpretacji organów podatkowych, potwierdzają stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez organy obydwu instancji, a zatem zarzut ten jest on chybiony. Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując, że do przychodów osiągniętych w 2011 r. przez odwołującego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w "C. " sp. z o.o. zostały przyporządkowane prawidłowo udokumentowane przez K. Ć. koszty w łącznej wysokości 1.164.014,19 zł według wyliczenia: 102.459,02 zł + 833.333,33 zł z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej w S.; 225.409,84 zł z tytułu zakupu projektu inwestorskiego oraz projektu budowlanego; 2.812,00 zł z tytułu opłaty notarialnej w związku z zawarciem umowy notarialnej Rep. [...] [...]. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wyliczono podatek dochodowy według stawki 19%. Sposób wyliczenia podatku przedstawiono w następujący sposób: przychody w kwocie: 2.314.000,00 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie: 1. 164.014,19 zł; dochód w kwocie: 1.149.985,81 zł; podstawa obliczenia podatku w kwocie: 1.149.986,00 zł; stawka podatku: 19%, podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie: 218.497,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Ć. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aport wniesiony przez skarżącego do "C. " sp. z o.o. nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, będące konsekwencją naruszenia wskazanego ad. 1; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w skrajnie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawna w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sprawie pozostaje poza sporem, że aktem notarialnym z dnia 7 marca 2011 r. doszło do zawarcia umowy spółki o nazwie "C. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym w wysokości 4.628.000,00 zł dzielącym się na 4.628 udziałów po 1.000,00 zł za sztukę i że udziały w spółce objął m. in. skarżący ( 2.314 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.314.000,00 zł) i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącego były: [...] udziału prawa własności nieruchomości położonych w S. przy ul. [...]- stanowiących działkę nr [...] oraz działki nr [...] oraz [...] udziału prawa własności projektu budowlanego inwestycji C. w S. etap I - obejmujący projekt inwestorski oraz projekt wykonawczy. Spółka z o.o. "C. " została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 22 marca 2011 r. Natomiast spór zasadniczo dotyczył tego, czy wniesiony aport może być uznany, jakby tego chciał skarżący, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto według skarżącego została błędnie ustalona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wartość przychodu powinna zostać określona w kwocie netto tj. w kwocie 1.881.300,82 zł, a nie w kwocie 2. 314.000,00 zł tj. kwocie odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. Natomiast zdaniem organów podatkowych wniesiony aport nie może być potraktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a podstawa opodatkowania została prawidłowo określona jako nominalna wartość objętych w spółce z o. o. udziałów. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz uzasadnień wydanych w sprawie decyzji upoważniają do stwierdzenia, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a swoje decyzje oparły na podstawie całego materiału, dokonując oceny czy dana okoliczność została udowodniona i to w oparciu o wszystkie dowody łącznie, czemu dały wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, dokonały szerokich ustaleń i wnikliwej oceny charakteru wniesionego aportu, prawidłowo - zdaniem Sądu - uznając, że przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości oraz w prawie własności projektu budowlanego inwestycji "C. " w S. etap I – obejmujący projekt inwestorski oraz projekt wykonawczy, wniesiona przez skarżącego tytułem aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Jak słusznie przyjęły organy, kwalifikacji wymienionej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwa) należało dokonać poprzez pryzmat przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacje oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być jednak postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Biorąc pod uwagę powyższą definicję można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans). Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem zarówno organizacyjnym (oddział), jak i finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym m.in. wyjaśnień składanych przez skarżącego w żaden sposób nie wynika, że aby przedmiotowy składnik majątkowy w postaci części nieruchomości i współwłasności projektu budowlanego stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy składnik majątkowy bądź zespół składników majątkowych cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi posiadać przed wniesieniem w formie aportu i fakt ten musi potwierdzać istniejąca dokumentacja. W niniejszej sprawie takich dowodów brak. Należy podkreślić, że akt notarialny z dnia 7 marca 2011 r., którym doszło do zawarcia umowy spółki z o.o. o nazwie "C. " nie zawiera żadnego postanowienia czy też zapisu, który wskazywałby, że przedmiotem wnoszonego wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego. Również z akt sprawy nie wynika, aby skarżący kiedykolwiek na etapie postępowania przed organem I instancji podnosił, że jakoby aport wniesiony do spółki "C. " stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Kwestia ta pojawiła się dopiero w odwołaniu, po otrzymaniu decyzji organu I instancji, w której "wymierzono mu podatek w kwocie 218.497,00 zł. Również drugi właściciel pozostałej części udziałów w przedmiotowej nieruchomości gruntowej i udziałów w projekcie budowlanym, także nie wskazywał, aby wnoszony przez niego do spółki aport majątku, miał stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Według skarżącego nieruchomość oraz projekt budowlany stanowiące składniki aportu zostały przez niego nabyte z zamiarem prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich jak też świadczenia usług w zakresie najmu. W ocenie Sądu sam zamiar prowadzenia określonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych składników majątkowych nie może uzasadniać uznania tych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W toku postępowania przed organem II instancji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że cyt. "Wszelkie czynności związane z wykorzystywaniem ww. składników majątku podatnik wykonywał osobiści i nie delegował do tego zatrudnionych przez siebie pracowników – w strukturze swojej firmy to on był osobą odpowiedzialną za prowadzenie działalności w powyższym zakresie". Wobec braku jakichkolwiek dowodów twierdzenie, że przedmiotowe składniki majątku w strukturze firmy były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo i przeznaczone do realizacji odrębnych od głównego przedmiotu działalności ściśle określonych działań gospodarczych należy uznać za całkowicie gołosłowne, a próbę wykazania za pomocą tych twierdzeń, że nastąpiło wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa za nieskuteczną. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, powołując się na treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zwróciły uwagę na brak istnienia odnośnie składników aportu zobowiązań. Bezspornie powołany przepis, charakteryzując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazuje również na zobowiązania ("zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania"). Jakkolwiek organy obu instancji może zbyt mocno akcentowały ten jeden z elementów składających się na definicję ustawową zorganizowanej części przedsiębiorstwo, to jednakże należy stwierdzić, że w postępowaniu w kontekście całej treści art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wniesiony aport w postaci udziału w nieruchomości oraz udziału w projekcie budowlanym nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności, w powiązaniu właśnie z ich kompleksową oceną uprawniały organy do stwierdzenia, że opisana nieruchomość nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu wcześniej komentowanego przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Co również istotne dla powyższej oceny ustaleń faktycznych organów, w żaden sposób nie podważył sam skarżący, mając przecież prawo inicjatywy dowodowej. W toku prowadzonego postępowania nie wykazał bowiem ani wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego czy też funkcjonalnego wnoszonych składników majątkowych. Natomiast skarga zasadniczo ogranicza się do polemiki z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe i odwołania się do interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że również organy podatkowe odwołały się do dorobku judykatury w tym zakresie, Nie prawdziwy jest przy tym zarzut skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do powołanych w odwołaniu orzeczeń. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustosunkował się do przytoczonych orzeczeń, stwierdzając, że stanowisko organów I i II instancji nie jest sprzeczne z przytoczonym w odwołaniu wyrokiem NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i że pozostałe wyroki sądów administracyjnych, które wskazano w odwołaniu, w swych rozstrzygnięciach nie pomijają obowiązku wystąpienia zobowiązań, jako podstawowego elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego jako oczywiście chybiony, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut skarżącego, że organ odwoławczy naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wyrażona w przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Oczywiście nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe przyjęły skrajnie niekorzystną dla niego wykładnię art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Treść powyższego przepisu jest na tyle jasna i zrozumiała, że nie budzi zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast prawidłowe zastosowanie powyższej normy prawnej wymaga dokonania właściwych ustaleń faktycznych, co w mniejszej sprawie miało miejsce. W uzasadnieniu skargi został również postawiony zarzut (argument) błędnego ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Skarżący nie wskazał przy tym jaki konkretny przepis u.p.d.o.f. został naruszony, a odwołał się jedynie do treści wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 478/14 wydanego na tle stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo niż jego zorganizowana cześć. Jak wynika z akt sprawy nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącego wynosiła 2.314.000,00 zł, co wynika wprost z § 9 aktu notarialnego z dnia 7 marca 2011 r., gdzie zapisano, iż wspólnicy obejmują udziały w kapitale zakładowym po ich wartości nominalnej. Natomiast w § 9 ust. 1 pkt 1 zapisano, że skarżący objął 2.314 udziałów o łącznej wartości 2.314.000,00 zł i pokrywa je w całości aportem w postaci części nieruchomości gruntowej i współwłasności projektu budowlanego. W kontekście powyższego, trafna jest uwaga organu odwoławczego, że w u.p.d.o.f. zawiera jednorodne uregulowania w tym zakresie o czym świadczą przepisy regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.). Sąd w składzie orzekającym, stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie wartość przychodów powinna być określona jako nominalna wartość udziałów (akcji) objętych przez skarżącego w spółce, tj. w kwocie 2.314.000,00 zł podziela, ponieważ brak jest podstaw prawnych do określenia przychodu w innej wysokości, jak wnosił o to w odwołaniu, tj. w kwocie netto 1.881.300,82 zł, w pełni akceptuje. Sąd całkowicie akceptuje stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 418/15, że prawidłowe zastosowanie art.. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. kwalifikuje objęcie nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej) jako przychód z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe prawidłowo także zastosowały art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu w kwocie łącznej 1.164.014,19 zł. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w odwołaniu jak również w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w "C. " sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości oraz udziału w prawie własności projektu budowlanego. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania podatkowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.