II FSK 578/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-468/16-3/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/16, w ten sposób, że w miejsce powołanego organu "Ministra Rozwoju i Finansów" wpisać "Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów" . Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane SA na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji tejże Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku? 2. Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru ? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż o możliwości dokonania czynności przekazania majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku, przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej "KSH"), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym za bezsporny organ uznał fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów. Organ wyjaśnił, że skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Podkreślił, że do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm.). Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ ponadto powołał się na uzasadnienie Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam takt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków; 2) art. 12 w zw. z art. 14a ust, 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów, 3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i niszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników- majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania; 4) art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012. poz. 749, dalej "O.p") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowości owej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Spółki uwzględnił. Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że likwidacja Spółki w określonych sytuacjach rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych wspólnikom (art. 286 § 2 i 3 KSH). Ten pozostały majątek Spółka powinna wspólnikom przekazać, do tego jest zobowiązana. Spółka ma zatem w ocenie Sądu zobowiązanie o charakterze niepieniężnym wobec wspólnika, gdyż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji pozostanie majątek Spółki, który spółka ta będzie zobowiązana przekazać udziałowcom. Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia właśnie o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje swoje zobowiązanie". Sąd w konsekwencji uznał, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Dlatego zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. należało uchylić. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane w zdarzeniu przyszłym uregulowanie zobowiązania w postaci majątku zlikwidowanej spółki jej udziałowcom (wspólnikom) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań winna prowadzić do wniosków odwrotnych, albowiem wbrew twierdzeniom Sądu norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje w sposób niepełny (poprzez użycie sformułowania "w tym z tytułu") i tym samym nie można przyjąć, tak jak to czyni Swąd, iż skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, to transakcja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, ponieważ jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który podaje jedynie w sposób przykładowy transakcje podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, niewykluczający spod dyspozycji transakcji polegającej na likwidacji majątku spółki i wydania tego majątku udziałowcom, co prowadzi w rezultacie do obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Mając to na względzie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór ogniskuje się na kwestii przypisania Spółce prawnopodatkowych skutków wydania przez nią wspólnikom składników majątku likwidacyjnego. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że problem ten był już przedmiotem licznych wypowiedzi judykacyjnych, w tym zawartych w wyrokach z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16, czy też z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 370/17. Stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający w pełni podziela, uznając za celowe przywołanie zawartej w nich argumentacji. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Jego argumentacja opiera się w głównej mierze na tezach uzasadnienia projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Ustawą tą dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Tak więc z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). Dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wnoszący skargę kasacyjną organ akcentuje ten fragment uzasadnienia projektu w którym wskazano, że "(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Nie bierze jednak pod uwagę tego, że dalsza część przedmiotowego wywodu dotyczy wyłącznie dywidendy, zaś ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot "likwidacji spółki", uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (por. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej). Za niezasadnością skargi kasacyjnej przemawiają także argumenty natury systemowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Ponadto ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi. Odwołując się również do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016, czy też Aleksandra Bącal, Wydanie majątku likwidacyjnego a neutralność CIT, Mon.Pod. nr 4 z 2019 r). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji, a w punkcie 2 dokonał na podstawie art. 156 § 3 w zw. z § 1 P.p.s.a. sprostowania oczywistej omyłki popełnionej przez Sąd pierwszej instancji, przez niewłaściwe określenie nazwy organu.