I SAB/Lu 23/17

Sygn. [...] I SAB/Lu 23/17 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi E. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. - oddala skargę. Pismem z [...] maja 2017 r. spółka firma A (dalej jako: skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2016 r. Stan sprawy opisany w treści skargi i wynikający z akt administracyjnych przedstawia się następująco: W dniu [...] września 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 Spółki za sierpień 2016 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie w dniu [...] września 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 Spółki za wrzesień 2016 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu [...] listopada 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT z której wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. W toku kontroli wydano postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: z [...] listopada 2017 r. (za sierpień – nr [...] do dnia [...] lutego 2017 r.) oraz z [...] grudnia 2016 r. (za wrzesień – nr [...] do dnia [...] lutego 2017 r.) i z dnia [...] grudnia 2016 r. (za sierpień i wrzesień – nr [...]). Organ uzasadnił przedłużenie terminu argumentem w pierwszym z wymienionych postanowień, że "Podjęte czynności mają służyć ustaleniu czy transakcje zakupów dokonane przez "firma A są rzetelne oraz czy prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT otrzymanych przez firma A z tytułu nabycia towarów i usług". Natomiast w drugim, że "Dla wyjaśnienia istniejących w przedmiotowej sprawie wątpliwości wymagane jest ustalenie źródła nabycia dostarczanych do firma A towarów, co służyć będzie stwierdzeniu czy te transakcje mają na celu wyłudzenie zwrotu podatku z budżetu państwa". Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia: - z dnia [...] listopada 2016 r. (dot. post. z [...] listopada 2016 r. nr [...]); - z dnia [...] stycznia 2017 r. (dot. post. z [...] grudnia 2016 r. nr [...]); - z dnia [...] stycznia 2017 r. (dot. post. z [...] grudnia 2016 r. nr [...]). Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji (dot. post. nr [...]). Następnie postanowieniami z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył do dnia [...] sierpnia 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł. I kolejnym, z tej samej daty, przedłużył do dnia [...] sierpnia 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2016 r. nad należnym w wysokości [...] zł. W obszernych uzasadnieniach wskazano na szereg podjętych czynności oraz wymieniono pisma na które organ nie uzyskał jeszcze odpowiedzi od wskazanych podmiotów. Podniesiono, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie m. in. zasadności i prawidłowej wysokości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki. Nadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę, iż kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. nie zostanie zakończona do dnia [...] lutego 2017 r. (w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r.) z uwagi na konieczność zapewnienia kontrolującym terminu do zgromadzenia i analizy materiału dowodowego w sprawie. Jako termin zakończenia kontroli wskazano [...] czerwca 2017 r. W zażaleniach z dnia [...] marca 2017 r. Spółka nie zgodziła się z postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2016 r.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. (dotyczy września 2016 r. kw. [...] zł). W dniu [...] kwietnia 2017 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponaglenie Spółki na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki VAT (dot. sierpień i wrzesień 2016 r.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości powstałych w zakresie zwrotu podatku VAT, a tym samym działanie organu nie było przewlekłe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zażądała: stwierdzenia, że przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązania organu do zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. na rachunek bankowy skarżącej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; zobowiązania organu do zwrotu podatku za powyższy okres na podst. art. 149 § 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wymierzenia organowi grzywny w wysokości według uznania Sądu; przyznania od organu sumy pieniężnej na rzecz Spółki w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty przewlekłości postępowania Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła pozorność czynności organu, który występował do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów bez względu na to czy taka potrzeba zachodziła. Skarżąca wskazała, iż organ występował m. in. do firma B z uwagi na brak w PKD firmy wpisu dotyczącego handlu odzieżą, co wskazywało na istnienie wątpliwości co do istnienia transakcji. Mimo braku odpowiedzi, organ ponowił wniosek dopiero po upływie blisko 4 miesięcy. Po drugie w dniu [...] kwietnia 2017 r. wystąpił do organu o uzyskanie informacji dotyczących transakcji z podmiotami z Kazachstanu (nie wskazując jakie okoliczności wzbudziły wątpliwości w transakcjach), pomimo że strona przekazała w dniu [...] maja 2017 r. pozyskane samodzielnie dokumenty z których wynikały odpowiedzi na pytania organu. Zdaniem Spółki organ uznał, że strona udzieliła odpowiedzi zdawkowych na wezwanie z dnia [...] grudnia 2016 r., dlatego niezbędnym było wystąpienie do administracji kazachstańskiej. Kolejno Spółka wskazała, iż organ już w chwili wszczęcia kontroli miał wątpliwości co do transakcji z firma C a dopiero w dniu [...] lutego 2017 r. wystąpił do organu trzeciego o przeprowadzenie czynności sprawdzających, których organ ten nie przeprowadził. W piśmie z dnia [...] marca 2017 r. Spółka wyjaśniła okoliczności współpracy z firmą firma D, która nabyła towar od firma C natomiast organ wyjaśnienia te pominął. Zdaniem Spółki czynności podejmowane przez organ generowane są bez większego przemyślenia. Są pozorne i niepotrzebne, bowiem odpowiedzi na pytania organu wynikają z dokumentów znajdujących się już w posiadaniu organu. Spółka zauważyła również, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, a co za tym idzie z góry już wiedział, że będzie przedłużał kolejny raz kontrolę. Zdaniem Spółki działania organu naruszają zasadę ekonomii procesowej (art. 125 Ordynacji podatkowej) a także przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw. Skarżąca podniosła, że przepisy unijne zobowiązują organy krajowe do szybkich działań w celu zweryfikowania podejrzeń zaistnienia oszustw w płaszczyźnie VAT, a w sytuacji ich potwierdzenia organy te są zobowiązane do zwalczania tego zjawiska, jak też współpracy z innymi państwami członkowskimi. Owo zobowiązanie należy też rozpatrywać także w relacji organ - rzetelny podatnik. Rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem unijnym procedura kontroli zasadności zwrotu VAT nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ opisał przebieg sprawy i wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu folii termotransferowej od firma E i firma D. Ponadto nabyła odzież od firma B Nadto świadczyła usługi prostowania walcówki na rzecz firma C jak również nabyła od tej Spółki walcówkę prostą i profil zamknięty. Następnie folię termotransferową i odzież eksportowała na rzecz podmiotów z Kazachstanu tj. firma F i firma G. korzystając z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 0%. W dalszej kolejności organ zawarł szczegółowy opis szeregu czynności, jakie wykonano w toku kontroli podatkowej. Czynności te obejmowały: wezwania kierowane do skarżącej Spółki oraz jej kontrahentów krajowych; wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych Spółki; czynności kierowane w ramach procedury wymiany informacji do zagranicznych organów administracji podatkowej (w Kazachstanie); postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli. Ponadto organ wskazał na kolejne czynności podjęte już po wniesieniu przez Spółkę skargi na przewlekłość: m.in. wystąpienie do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych Spółki, wystąpienie do innych organów w sprawie informacji dotyczących sposobu załatwienia wniosków, postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie organu, wbrew zarzutom Spółki, w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazywał szczegółowo, jakie czynności zostały podjęte w celu weryfikacji zwrotu podatku. Podjęcie tych czynności nastąpiło po analizie przedłożonych do kontroli dokumentów oraz prawidłowości zastosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. Za nietrafny uznał organ argument Skarżącej dotyczący pozorności podejmowania czynności sprawdzających wobec firma B Wątpliwości organu wzbudził bowiem fakt, że według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności kontrahenta był transport drogowy towarów, natomiast we wrześniu 2016 r. dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży odzieży, zatem wystąpienie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] miało na celu jedynie wyjaśnienie tych wątpliwości. Organ wskazał, iż oczekując na odpowiedz organu trzeciego odnośnie przeprowadzonych czynności miał na uwadze fakt, iż organ ten musi również powziąć właściwe kroki w celu ich przeprowadzenia, co wymaga czasu. Odnosząc się do zarzutu niewskazania okoliczności budzących wątpliwości co do transakcji z podmiotami z Kazachstanu, organ wskazał na ogólne wyjaśnienia strony z których wynikają jedynie okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami z Kazachstanu. W związku z powyższym organ wystąpił do wielu organów (także zagranicą), organy te podjęły właściwe kroki w celu przeprowadzenia wnioskowanych czynności, jednak wymiana ta jest czasochłonna. Organ wyjaśnił, że z otrzymanych dotychczas odpowiedzi wynika, że w kontrolowanym okresie nie wystąpiły transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z Kazachstanu. Między innymi dlatego, też organ wystąpił do organu trzeciego o potwierdzenie wywozu towarów za granicę Unii Europejskiej. Dopiero po uzyskaniu informacji na temat zgromadzonych przez organ informacji w dniu [...] maja 2017 r. Spółka przekazała organowi dokumenty CMR. W odniesieniu do zarzutu związanego z transakcjami ze firma D organ wskazał na powiązania personalne obu Spółek. Wyjaśnił, że wystąpiono do organu trzeciego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firma C. celem ustalenia źródła nabycia odsprzedanej następnie A. W. folii termotransferowej, bowiem stwierdzono, że J. Ł. jest prezesem zarządu skarżącej oraz likwidatorem firma C. Wątpliwości w odniesieniu do tych transakcji, zdaniem organu, wynikają z całokształtu działalności Spółki i zawieranych przez nią transakcji, w których towary są nabywane bezpośrednio od firma C. bądź od innego podmiotu pośredniczącego. Organy skupiają się też na ekonomicznym sensie tych transakcji i poddają pod rozwagę, czy działanie zarządu Spółki nie stanowi działania na jej szkodę. W odniesieniu do zarzutu przedłużenia terminu zwrotu podatku o czas przekraczający kontrolę podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że termin ten ma zapewnić organowi czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego. W konkluzjach organ stwierdził, że w prowadzeniu przezeń kontroli nie można też dopatrzeć przewlekłości, tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Podejmowane były liczne działania a kolejne wynikały z analizy poprzednich. Organ zwracał się do innych organów z wnioskami o udzielenie wyjaśnień i przekazanie dokumentów oraz przeprowadzenie odpowiednich czynności. Nie były to przy tym czynności nastawione na dokonanie nieistotnych dla sprawy ustaleń. W przypadku zwłoki w udzielaniu odpowiedzi kierowano stosowne ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. Skarga na przewlekłość postępowania została wprowadzona do polskich przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w kwietniu 2011 r. (ustawa z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 6, poz. 18, ze zm.), dlatego można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej wskazującej pewne podstawowe cechy "pojęcia przewlekłości postępowania". W orzecznictwie akcentuje się, że pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, CBOSA). Innymi słowy stan przewlekłości postępowania oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Chodzi o opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Pojęcie przewlekłości odnosi się również do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12 i z 3 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2341/15). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA w z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13). Analogiczne elementy konstrukcyjne pojęcia przewlekłości postępowania akcentowane są w literaturze przedmiotu (por. przykładowo: J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 77; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44). W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13). W postępowaniu w sprawie za skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez ten organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu organ czynności te podejmuje, a także czy nie są one jedynie pozorne, przedłużające niepotrzebnie postępowanie i nieprowadzące w istocie do osiągnięcia celu tegoż postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14). Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Pojęcie przewlekłości postępowania wiąże się z zasadą szybkości i prostoty postepowania (ekonomii procesowej), nakazującej organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). Należy przy tym zaakcentować konieczność wnikliwego zbadania sprawy, którą to wartość ustawodawca wymienia w pierwszej kolejności w powoływanym przepisie. Podstawową gwarancją przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe są ustawowo określone terminy załatwiania spraw (art. 139 O.p.), czy dokonywania innych czynności (jak w badanej sprawie – termin dokonania zwrotu podatku, o czym w dalszych rozważaniach). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżąca zarzuca przewlekłość postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaki wykazała w deklaracjach podatkowych za sierpień i wrzesień 2016 r. Stanowiący podstawę żądania zwrotu art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) w ustępie drugim wskazuje, że zwrot różnicy podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ocenę przewlekłości postępowania organu podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT determinuje z jednej strony zasada szybkości postępowania i wynikający z niej nakaz koncentracji czynności procesowych organu, z drugiej określony w ustawie termin zwrotu. Dokonana w tym kontekście ocena działań organu podatkowego w badanej sprawie prowadzi w ocenie sądu do wniosku, że nie można skutecznie zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłości postępowania. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy zwrócić uwagę, że wbrew argumentom skarżącej organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja, wymagana zasadą szybkości postępowania. W tym kontekście istotnie wątpliwości organu mogła wzbudzić transakcja zawarta w kontrolowanym okresie z firma B której przedmiotem działalności według wpisu do KRS był transport towarów, natomiast we wrześniu 2016 r. Spółka ta dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży odzieży. Zatem wystąpienie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, miało za zadanie te wątpliwości wyjaśnić. Nadto okres 4 miesięcy na przeprowadzenie czynności przez organ trzeci, mając na uwadze, iż ten organ również musi powziąć właściwe kroki, nie jest okresem zbyt długim. Nadto zdaniem sądu organ wskazał na wątpliwości dotyczące transakcji z podmiotami z Kazachstanu. Spółka powoływała się na pismo z [...] grudnia 2016 r. w którym, jak wyjaśnił organ bardzo ogólnie wskazała na fakt nawiązania współpracy z tymi podmiotami. Nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów dotyczących współpracy z firma F i firma H, poza sporządzonymi w języku rosyjskim pełnomocnictwami. Nie wyjaśniła szczegółowo faktu zapłaty za powyższy towar. Organ wyjaśnił, iż w wymianę międzynarodową zaangażowanych jest wiele organów także z innych krajów, które podejmują właściwe kroki w celu przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Skądinąd, jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – powyższe wątpliwości zostały potwierdzone, bowiem z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Kazachstanu wynika, że w 2016 r. nie było obrotu i wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą Spółką a kazachstańskim kontrahentami. Między innymi dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we [...] o potwierdzenie wywozu towarów za granicę Unii Europejskiej. Dopiero w dniu [...] maja 2017 r. skarżąca złożyła do organu pozyskane dokumenty CMR. Dlatego też organ aby wyjaśnić wszystkie okoliczności i wątpliwości wywozu towarów do Kazachstanu obecnie oczekuje na ostateczną odpowiedź z Izby Administracji Skarbowej we [...]. Wątpliwości organu wzbudziły także transakcje ze firma D. Organ wskazał na powiązania personalne obu Spółek. Wyjaśnił, że wystąpiono do organu trzeciego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firma C. celem ustalenia źródła nabycia odsprzedanej następnie A. W. folii termotransferowej, bowiem stwierdzono, że J. Ł. będący prezesem zarządu skarżącej jest także likwidatorem firma C. Wątpliwości w odniesieniu do tych transakcji, zdaniem organu wynikają z całokształtu działalności Spółki i zawieranych przez nią transakcji, w których towary są nabywane bezpośrednio od firma C bądź od innego podmiotu pośredniczącego. Organy oceniają ekonomiczny sens tych transakcji i badają je pod kątem ewentualnego działania na szkodę skarżącej. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od listopada 2016 r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do maja 2017 r. (wniesienie skargi na przewlekłość), a następnie już po wniesieniu skargi, organ przeprowadził cały szereg czynności procesowych, obejmujących m.in. wezwania kierowane do skarżącej Spółki o przedłożenie do kontroli dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w badanym okresie oraz stosownych wyjaśnień na piśmie, a także pisma wyjaśniające organu kierowane do Spółki; wezwania kierowane do kontrahentów krajowych skarżącej; wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (pisma z [...] grudnia 2016r. (trzy pisma), [...] lutego 2017 r., [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r. ( pismo do organu trzeciego złożone celem udzielenia informacji o sposobie załatwienia wniosku, [...] czerwca 2017 r. (dwa pisma)); czynności związane z uzyskaniem informacji od zagranicznych organów podatkowych w zakresie weryfikacji kontrahentów skarżącej ([...] grudnia 2016 r. podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do administracji podatkowej w Kazachstanie, [...] kwietnia 2017 r., (dwa pisma – pierwsze skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] o udzielenie inf. w zakresie wywozu towarów poza teren Unii Europejskiej), [...] maja 2017 r., [...] maja 2017 r.); przedłużanie terminu zwrotu podatku (postanowienia z [...] listopada 2016 r., [...] lutego 2017 r. (za sierpień 2016 r.), i postanowienia z [...] grudnia 2016 r., [...] lutego 2017 r. (za wrzesień 2016 r.)), przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej (postanowienie z [...] grudnia 2016 r.). W międzyczasie Spółka wniosła zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (z [...] listopada 2016 r., z [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r.), rozpatrzone negatywnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (postanowienie z [...] lutego 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji), a także ponaglenie na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli podatkowej skarżącej ([...] kwietnia 2017 r. - data wpływu do organu), nie uwzględnione przez organ wyższego stopnia (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2017 r.). Wnoszone środki zaskarżenia wiązały się z przekazywaniem akt sprawy i koniecznością oczekiwania na rozpatrzenie tych środków przez organ wyższego stopnia. Następnie po złożeniu skargi organ podjął następujące czynności: pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. ponownie wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki, pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we [...] o udzielenie informacji o sposobie załatwienia wniosku z dnia [...] kwietnia 2017 r. , postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] września 2017 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2016 r. oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 r. W ocenie Sądu wszystkie te czynności miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą z kontrahentami, które to transakcje stanowiły podstawę rozliczeń w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności pozorne, nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy (zasadności zwrotu). Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Każda kolejna czynność znajdowała oparcie w ustaleniach poczynionych w poprzednich czynnościach, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy w zakresie poszczególnych działań organu. Należy zwrócić uwagę, że szybkość postępowania i dążenie do osiągnięcia celu (załatwienia sprawy) najprostszymi środkami nie są wartością samą w sobie. Statuujący zasadę szybkości postępowania art. 125 § 1 O.p. na pierwszym miejscu wymienia jednak obowiązek wnikliwego działania organu. Z oczywistych względów skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego. Organ powinien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Co więcej, trzeba zwrócić uwagę, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. W badanej sprawie zachodziła właśnie konieczność współpracy z innymi organami krajowymi i zagranicznymi celem weryfikacji transakcji dokonanych z kontrahentami Spółki. Z oczywistych względów realizacja tych czynności jest czasochłonna. W ocenie Sądu w tym kontekście nie są zasadne zarzuty skarżącej, że organ zwlekał z weryfikacją transakcji u kontrahentów, w szczególności nie podjął działań mających na celu przyspieszenie wyjaśnienia wątpliwości przez inne organy podatkowe, do których zwrócił się o podjęcie czynności. Zdaniem Sądu w tym zakresie racjonalna jest argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę, że termin 4 miesięcy od dnia wystąpienia z wnioskiem do innego organu – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] (organ wystąpił z wnioskiem o wszczęcie czynności sprawdzających u kontrahenta w dniu [...] grudnia 2016 r., a następnie w dniu [...] marca 2017 r.) zważywszy, że organ ten musi również powziąć właściwe kroki w celu przeprowadzenia wnioskowanych czynności nie jest okresem zbyt długim (dotyczy transakcji z firma B Z kolei odnośnie transakcji z firma F i firma G skarżąca złożyła jedynie w dniu [...] grudnia 2016 r. pismo w którym przedstawiła w sposób bardzo ogólny fakt nawiązania współpracy z podmiotami z Kazachstanu. Dlatego zasadnie organ zwrócił się do administracji podatkowej w Kazachstanie o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz skarżącą i zgodzić się należy z organem, że upływ 3 miesięcy od dnia wystąpienia z tym wnioskiem nie jest okresem zbyt długim. Nadto jak wskazał organ z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w kontrolowanym okresie (sierpień i wrzesień 2016 r.) nie wystąpiły transakcje pomiędzy Spółką, a kontrahentami z Kazachstanu. Mając wskazane informacje odnośnie braku transakcji w spornym okresie, organ dodatkowo w celu wyjaśnienia wątpliwości zasadnie wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we [...] o potwierdzenie wywozu towarów za granicę Unii Europejskiej. Dopiero po uzyskaniu informacji dotyczących wskazanego zapytania organu, skarżąca złożyła do organu w dniu [...] maja 2017 r. pozyskane dokumenty CMR. W odniesieniu do transakcji ze firma D (odnośnie których skarżąca wywodzi, że wątpliwości zostały wyjaśnione w trakcie czynności sprawdzających), organ wskazał, iż ustalono jedynie, ujęcie przez A. W. w swoim rozliczeniu, faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz firma A. oraz nabycie od firma C Dlatego zasadnie w dniu [...] lutego 2017 r. wystąpiono do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firma C celem ustalenia źródła nabycia odsprzedanej następnie A. W. folii termotransferowej. Organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, iż wyjaśnienie transakcji zawartych z firma C uznał za niezbędne, w związku z powiązaniami personalnymi obu Spółek, bowiem J. Ł. jest prezesem zarządu skarżącej oraz likwidatorem firma C. Nadto wątpliwości organu wynikają z całokształtu działalności Spółki i zawieranych przez nią transakcji, w których towary są nabywane bezpośrednio od firma C bądź od innego podmiotu pośredniczącego pomiędzy spółkami firma A a firma C. Organ wyjaśnił, iż przyczyny takiego sposobu przeprowadzenia transakcji nabycia folii termotransferowej Spółka przedstawiła dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. Przedstawione wyżej czynności organu były w pełni uzasadnione i podejmowane w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się żadnej zbędnej zwłoki w ich podejmowaniu. Skoro bezskuteczne okazały się próby bezpośredniego pozyskania informacji od kontrahentów skarżącej, celowe było zwrócenie się o podjęcie czynności wyjaśniających przez odpowiednie miejscowe organy podatkowe. Po wystąpieniu do tych organów, należało dać im czas na podjęcie działań, o które wnioskował. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął działań mających na celu przyspieszenie wyjaśnienia wątpliwości przez inne organy podatkowe. Okres czterech miesięcy oczekiwania na podjęcie czynności wyjaśniających przez organ współdziałający nie jest absolutnie zbyt długi. Wbrew zarzutom skargi w działaniach organu nie można również dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa unijnego regulujących tryb współpracy administracyjnej w zakresie podatku VAT (rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE, seria L, nr 268, s. 1, ze zm.). Działania organu pozostały w pełnej zgodności z celami tego aktu prawnego, skoro zmierzały do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a więc do realizacji podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności. Czynności organu nie wykraczały poza zakres działań niezbędnych w tej kwestii, miały zatem charakter proporcjonalny. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, należy zastrzec, że przedmiotem oceny sądu nie może być bezpośrednio postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym zakresie istnieje odrębna droga zaskarżenia – jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie ze skargi na przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu podatku, Sąd może oceniać przedłużanie terminu zwrotu tylko pośrednio, w kontekście całokształtu działań procesowych organu. W świetle wyżej przedstawionych wywodów co do koncentracji i terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy, Sąd nie dostrzega w tych działaniach zbędności ani sztucznego przedłużania postępowania. Konkludując: biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo uzasadnione wątpliwości organu co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za sierpień i wrzesień 2016 r., tok czynności podejmowanych przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, okoliczności wpływające na przedłużenie czasu trwania postępowania z przyczyn niezależnych od organu (czas oczekiwania na czynności dokonywane przez inne organy), Sąd nie dostrzega w badanej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie w przedmiocie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 15