I SAB/Lu 24/17

Sygn. [...] I SAB/Lu 24/17 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi E. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2016r. - oddala skargę. Pismem z [...] maja 2017 r. spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. Stan sprawy opisany w treści skargi i wynikający z akt administracyjnych przedstawia się następująco: W dniu [...] listopada 2016 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację [...] za październik 2016 r., z której wynikła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, stanowiąca jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu [...] grudnia 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W toku kontroli wydano dwa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: z [...] stycznia 2017 r. oraz z [...] czerwca 2017 r. Organ uzasadnił przedłużenie terminu argumentem, że "zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie zasadności i prawidłowej wysokości zadeklarowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Na pierwsze z ww. postanowień Spółka wniosła zażalenie, jednak postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W dniu [...] marca 2017 roku skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki VAT. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości powstałych w zakresie zwrotu podatku VAT, a tym samym działanie organu nie było przewlekłe. Uzasadniając zarzuty przewlekłości postępowania Spółka podniosła w skardze, że kontrola podatkowa trwa już piąty miesiąc, a przez ten czas organ jedynie wystąpił do administracji kazachstańskiej o udzielenie odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania organu, wystąpił o uzyskanie informacji dotyczących transakcji z podmiotem czeskim, wystąpił o wszczęcie czynności sprawdzających wobec kontrahentów krajowych skarżącej. Poza tym skierował trzy wezwania do Spółki, zaś ostatnie wezwanie dotyczyło m.in. okoliczności, w zakresie których dokumenty organ już posiadał w aktach. Strona odpowiadała niezwłocznie na pytania organu, jedynie umowa o roboty budowlane wraz z protokołem odbioru robót została przekazana z opóźnieniem. Spółka zarzuciła, że organy trzecie do dnia dzisiejszego nie wszczęły czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero po trzech miesiącach zainteresował się tym, iż organy nie poczyniły żadnych działań i ponowił pisma do organów trzecich. W ocenie Spółki część z działań organu była niepotrzebna, organ nie wyjaśnił stronie jakie widzi wątpliwości w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotem czeskim i kazachstańskim. W ocenie skarżącej świadczy to o tym, że organ wyszukuje argumenty mogące uzasadniać takie dodatkowe czynności. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów oraz wyjaśnień strony wynika, iż transakcje nie powinny budzić wątpliwości. Pomimo upływu ponad trzech miesięcy organ nie podjął żadnych działań mogących przyspieszyć wyjaśnienie owych rzekomych wątpliwości. W ocenie Spółki czynności podejmowane przez organ są jedynie pozorne i niepotrzebne, bowiem odpowiedzi na stawiane przez organ pytania wynikają z dokumentów znajdujących się już w posiadaniu organu. Spółka zauważyła również, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, a co za tym idzie z góry już wiedział, że będzie przedłużał kolejny raz kontrolę. Zdaniem Spółki działania organu naruszają zasadę ekonomii procesowej (art. 125 Ordynacji podatkowej) a także przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw. Skarżąca podniosła, że przepisy unijne zobowiązują organy krajowe do szybkich działań w celu zweryfikowania podejrzeń zaistnienia oszustw w płaszczyźnie VAT, a w sytuacji ich potwierdzenia organy te są zobowiązane do zwalczania tego zjawiska, jak też współpracy z innymi państwami członkowskimi. Owo zobowiązanie należy też rozpatrywać także w relacji organ - rzetelny podatnik. Rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem unijnym procedura kontroli zasadności zwrotu VAT nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. W związku z podniesionymi zarzutami Spółka zażądała: stwierdzenia, że przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązania organu do zwrotu podatku za październik 2016 r. na rachunek bankowy skarżącej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; wymierzenia organowi grzywny w wysokości według uznania Sądu; przyznania od organu sumy pieniężnej na rzecz Spółki w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ opisał przebieg sprawy i wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała nabyć drutu ze stali od czeskiego podmiotu OSB Logistika, środków trwałych oraz usług budowlanych i usługi wynajęcia kierowcy od N. .; usługi transportowej od [...] sp. z o.o. W tym samym okresie dokonała sprzedaży odzieży dla podmiotu z K. ., korzystając z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 0%. W dalszej kolejności organ zawarł opis szeregu czynności, jakie wykonano w toku kontroli podatkowej w okresie od 22 grudnia 2016 r. do 26 maja 2017 r. Czynności te obejmowały wezwania kierowane do skarżącej Spółki oraz jej kontrahentów krajowych; wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych Spółki; czynności kierowane w ramach procedury wymiany informacji do zagranicznych organów administracji podatkowej (w K. i C. postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku. Ponadto organ wskazał na kolejne czynności podjęte już po wniesieniu przez Spółkę skargi na przewlekłość: m.in. wezwanie kontrahenta krajowego skarżącej do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych informacji oraz postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie organu, wbrew zarzutom Spółki, w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazywał szczegółowo, jakie czynności zostały podjęte w celu weryfikacji zwrotu podatku. Podjęcie tych czynności nastąpiło po analizie przedłożonych do kontroli dokumentów oraz prawidłowości zastosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za błędne twierdzenia, że organy podatkowe do których wnioskowano o przeprowadzenie czynności sprawdzających nie poczyniły żadnych działań. Jak wynika z odpowiedzi Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S., organ podatkowy dwukrotnie wystosował wezwania raz na adres Spółki N. oraz raz na adres likwidatora Spółki J. Ł.. Wezwania nie zostały przez adresatów odebrane. Ponadto dokonano oględzin siedziby ww. Spółki, w trakcie których ustalono, że pod adresem siedziby nikt ze Spółki N. nie przebywa. Podejmowane przez organ podatkowy próby wyjaśnienia wątpliwości związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy skarżącą a spółką N. nie przynoszą rezultatów, z powodu braku reakcji ze strony spółki N. Zdaniem organu przyczyny tego leżą po stronie Spółki N. , w której likwidatorem jest J. Ł. będący równocześnie prezesem zarządu skarżącej Spółki. Odnosząc się do zarzutów braku wyjaśnienia powodów, dla których wystąpiono w trybie wymiany informacji do organów czeskich i kazachstańskich, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w postanowieniach w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostały szczegółowo przedstawione wątpliwości jakie ma organ podatkowy w związku z eksportem towarów do K. oraz jakie kroki powziął aby te wątpliwości wyjaśnić. Podejrzenia wzbudziła sprzedaż odzieży przez podmiot zajmujący się transportem drogowym towarów. Wystąpienie do administracji podatkowej w K. miało za zadanie te wątpliwości wyjaśnić. Wątpliwości zostały potwierdzone, ponieważ z odpowiedzi uzyskanej z administracji podatkowej K. wynika, że pomiędzy skarżącą Spółką a T. brak było w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. obrotu i wzajemnych rozliczeń. W związku z powyższym, organ podatkowy, aby wyjaśnić wszystkie wątpliwości i okoliczności wywozu towarów do K. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we W. o podanie informacji dotyczących wywozu towarów, których dostawy dokonała Skarżąca na rzecz firmy z tego państwa. Z kolei odpowiedź z czeskiej administracji podatkowej potwierdziła transakcje zawarte przez E. z O. W odniesieniu do zarzutu przedłużenia terminu zwrotu podatku o czas przekraczający kontrolę podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że termin ten ma zapewnić organowi czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego. W konkluzjach organ stwierdził, że w prowadzeniu przezeń kontroli nie można też dopatrzeć przewlekłości, tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Podejmowane były liczne działania a kolejne wynikały z analizy poprzednich. Organ zwracał się do innych organów z wnioskami o udzielenie wyjaśnień i przekazanie dokumentów oraz przeprowadzenie odpowiednich czynności. Nie były to przy tym czynności nastawione na dokonanie nieistotnych dla sprawy ustaleń. W przypadku zwłoki w udzielaniu odpowiedzi kierowano stosowne ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Skarga na przewlekłość postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) została wprowadzona do polskich przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w kwietniu 2011 r. (ustawa z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 6, poz. 18, ze zm.), dlatego można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej wskazującej pewne podstawowe cechy "pojęcia przewlekłości postępowania". W orzecznictwie akcentuje się, że pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, CBOSA). Innymi słowy stan przewlekłości postępowania oznacza prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Chodzi o opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Pojęcie przewlekłości odnosi się również do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12 i z 3 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2341/15). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA w z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13). Analogiczne elementy konstrukcyjne pojęcia przewlekłości postępowania akcentowane są w literaturze przedmiotu (por. przykładowo: J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R.. H. i M.. W., W. 2015, s. 77; J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012, s. 44). W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13). W postępowaniu w sprawie za skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez ten organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu organ czynności te podejmuje, a także czy nie są one jedynie pozorne, przedłużające niepotrzebnie postępowanie i nieprowadzące w istocie do osiągnięcia celu tegoż postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14). Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Pojęcie przewlekłości postępowania wiąże się z zasadą szybkości i prostoty postepowania (ekonomii procesowej), nakazującej organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Należy przy tym zaakcentować konieczność wnikliwego zbadania sprawy, którą to wartość ustawodawca wymienia w pierwszej kolejności w powoływanym przepisie. Podstawową gwarancją przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe są ustawowo określone terminy załatwiania spraw (art. 139 O.p.), czy dokonywania innych czynności (jak w badanej sprawie – termin dokonania zwrotu podatku, o czym w dalszych rozważaniach). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżąca zarzuca przewlekłość postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaki wykazała w deklaracji podatkowej za październik 2016 r. Stanowiący podstawę żądania zwrotu art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) w ustępie drugim wskazuje, że zwrot różnicy podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ocenę przewlekłości postępowania organu podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT determinuje z jednej strony zasada szybkości postępowania i wynikający z niej nakaz koncentracji czynności procesowych organu, z drugiej określony w ustawie termin zwrotu. Dokonana w tym kontekście ocena działań organu podatkowego w badanej sprawie prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że nie można skutecznie zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. przewlekłości postępowania. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy zwrócić uwagę, że wbrew argumentom skarżącej organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za październik 2016 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny Sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja wymagana zasadą szybkości postępowania. W tym kontekście trzeba ocenić jako racjonalny argument organu, że transakcja sprzedaży odzieży przez skarżącą Spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, mogła wzbudzić wątpliwości, wymagające podjęcia dodatkowych czynności dla ich wyjaśnienia. Skądinąd, jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – wątpliwości te zostały potwierdzone, bowiem z informacji uzyskanej od administracji podatkowej K. wynika, że w 2016 r. nie było obrotu i wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą Spółką a kazachstańskim kontrahentem widniejącym na fakturze, którą ujęto w rozliczeniu podatku VAT za październik 2016 r. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od grudnia 2016 r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do maja 2017 r. (wniesienie skargi na przewlekłość), a następnie już po wniesieniu skargi, organ przeprowadził cały szereg czynności procesowych, obejmujących m.in. wezwania kierowane do skarżącej Spółki o przedłożenie do kontroli dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w badanym okresie oraz stosownych wyjaśnień na piśmie, a także pisma wyjaśniające organu kierowane do Spółki (pisma z 22 grudnia 2016 r., z 14 lutego, z 21 kwietnia, z 16 maja, z 30 maja 2017 r.); wezwania kierowane do kontrahentów krajowych skarżącej (pisma z 12 stycznia i z 6 czerwca 2017 r.); wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (pisma z 13 stycznia, 9 lutego, 6 kwietnia, 21 kwietnia 2017 r.); czynności związane z uzyskaniem informacji od zagranicznych organów podatkowych w zakresie weryfikacji kontrahentów skarżącej (pisma z 23 stycznia, z 10 maja 2017 r.; odpowiedź jednego z organów – pismo z 5 czerwca 2017 r.); przedłużanie terminu zwrotu podatku (postanowienia z [...] stycznia, z [...] kwietnia i z [...] czerwca 2017 r.), przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej (postanowienie z [...] stycznia 2017 r.). W międzyczasie Spółka wniosła zażalenie na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (pismo z 14 lutego 2017 r.), rozpatrzone negatywnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (postanowienie z [...] czerwca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji), a także ponaglenie na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli podatkowej skarżącej (pismo z 29 marca 2017 r.), nie uwzględnione przez organ wyższego stopnia (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...].). Wnoszone środki zaskarżenia wiązały się z przekazywaniem akt sprawy i koniecznością oczekiwania na rozpatrzenie tych środków przez organ wyższego stopnia. W ocenie Sądu wszystkie te czynności miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą z kontrahentami, które to transakcje stanowiły podstawę rozliczeń w podatku VAT za październik 2016 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności pozorne, nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy (zasadności zwrotu). Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Każda kolejna czynność znajdowała oparcie w ustaleniach poczynionych w poprzednich czynnościach, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy w zakresie poszczególnych działań organu. Należy zwrócić uwagę, że szybkość postępowania i dążenie do osiągnięcia celu (załatwienia sprawy) najprostszymi środkami nie są wartością samą w sobie. Statuujący zasadę szybkości postepowania art. 125 § 1 O.p. na pierwszym miejscu wymienia jednak obowiązek wnikliwego działania organu. Z oczywistych względów skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego. Organ powinien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Co więcej, trzeba zwrócić uwagę, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. W badanej sprawie zachodziła właśnie konieczność współpracy z innymi organami krajowymi i zagranicznymi celem weryfikacji transakcji dokonanych z kontrahentami Spółki. Z oczywistych względów realizacja tych czynności jest czasochłonna. W ocenie Sądu w tym kontekście nie są zasadne zarzuty skarżącej, że organ zwlekał z weryfikacją transakcji u kontrahentów, w szczególności nie podjął działań mających na celu przyspieszenie wyjaśnienia wątpliwości przez inne organy podatkowe, do których zwrócił się o podjęcie czynności. Zdaniem Sądu w tym zakresie racjonalna jest argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę, że po otrzymaniu w dniu 27 grudnia 2016 r. dokumentów od skarżącej Spółki organ musiał dokonać ich analizy w celu ustalenia dalszych czynności. W dniu 12 stycznia 2017 r. organ wystąpił bezpośrednio z pismem do kontrahenta skarżącej ([...] sp. z o.o.) o przedłożenie dokumentów i złożenie pisemnych wyjaśnień, dotyczących transakcji zawieranych ze skarżącą Spółką. W związku z tym, że pismo nie zostało odebrane 9 lutego 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących spółki [...]. W związku z brakiem odpowiedzi, pismem z 21 kwietnia 2017 r. ponownie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Z kolei w odniesieniu do drugiego z kontrahentów krajowych skarżącej - N. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 12 stycznia 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta, w celu weryfikacji transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. w październiku 2016 r. W związku z brakiem odpowiedzi, ponowiono prośbę o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pismo z 6 kwietnia 2017 r.). Pismem z 15 maja 2017 r. Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego poinformował, że czynności sprawdzających nie przeprowadzono, gdyż podatnik nie zgłosił się pomimo dwukrotnego wzywania do przedstawienia dokumentów (pisma kierowane zarówno na adres spółki, jak i jej likwidatora nie zostały podjęte). Przedstawione wyżej czynności organu były w pełni uzasadnione i podejmowane w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się żadnej zbędnej zwłoki w ich podejmowaniu. Skoro bezskuteczne okazały się próby bezpośredniego pozyskania informacji od kontrahentów skarżącej, celowe było zwrócenie się o podjęcie czynności wyjaśniających przez odpowiednie miejscowe organy podatkowe. Po wystąpieniu do tych organów, należało dać im czas na podjęcie działań, o które wnioskował. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął działań mających na celu przyspieszenie wyjaśnienia wątpliwości przez inne organy podatkowe. Okres dwóch miesięcy oczekiwania na podjęcie czynności wyjaśniających przez organ współdziałający nie jest absolutnie zbyt długi. Co więcej, trafnie wskazuje Naczelnik Urzędu Skarbowego, że zwłoka w przeprowadzeniu czynności wyjaśniającej wynikała z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Jak wynika z odpowiedzi udzielonych przez Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. w pismach z 15 maja 2017 r. (k. 116 akt adm.) i z 5 czerwca 2017 r. (k. 254) nie było możliwości przeprowadzenia czynności wyjaśniających u jednego z kontrahentów w związku z brakiem reakcji spółki i jej likwidatora na wezwania do przedłożenia dokumentów (wezwania nie były w ogóle odbierane). Ponadto w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że pod adresem Spółki N. nie jest prowadzona żadna działalność, budynek był zamknięty, brak było kontaktu z zarządcą budynku, a podane numery telefonu do samej Spółki były nieaktualne. Nie można skutecznie zarzucać przewlekłości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w badanej sprawie, kiedy realizacja czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie transakcji napotkała na obiektywne trudności leżące po stronie kontrahentów skarżącej Spółki i w żaden sposób nie była zawiniona przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi w działaniach organu nie można również dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa unijnego regulujących tryb współpracy administracyjnej w zakresie podatku VAT (rozporządzenie Rady (UE) nr [...] z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE, seria L, nr [...], s. 1, ze zm.). Działania organu pozostały w pełnej zgodności z celami tego aktu prawnego, skoro zmierzały do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a więc do realizacji podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności. Czynności organu nie wykraczały poza zakres działań niezbędnych w tej kwestii, miały zatem charakter proporcjonalny. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, należy zastrzec, że przedmiotem oceny sądu nie może być bezpośrednio postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym zakresie istnieje odrębna droga zaskarżenia – jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS [...]), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.. W sprawie ze skargi na przewlekłość postepowania w sprawie zwrotu podatku, Sąd może oceniać przedłużanie terminu zwrotu tylko pośrednio, w kontekście całokształtu działań procesowych organu. W świetle wyżej przedstawionych wywodów co do koncentracji i terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy, Sąd nie dostrzega w tych działaniach zbędności ani sztucznego przedłużania postepowania, w sytuacji, gdy już organ dysponował niezbędna wiedzą do "przejścia dalej", czyli dokonania zwrotu względnie wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji rozliczenia podatkowego. Konkludując: biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo uzasadnione wątpliwości organu co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za październik 2016 r., tok czynności podejmowanych przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, okoliczności wpływające na przedłużenie czasu trwania postepowania z przyczyn niezależnych od organu (czas oczekiwania na czynności dokonywane przez inne organy, zwłoka spowodowana brakiem kontaktu ze strony kontrahentów skarżącej), Sąd nie dostrzega w badanej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. prowadził postepowanie w przedmiocie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.