I SA/Gd 795/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2016r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, obejmujący okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 31 marca 2011r., "A" S.A. wykazała przychody w wysokości 3.225.187.144,38 zł i koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 3.115.669.395,37 zł, przy których dochód wyniósł 139.517.749,01 zł, a podstawa opodatkowania - po odliczeniu dochodów wolnych od podatku w kwocie 228.611,80 zł oraz darowizn wysokości 509.925,50 zł - wyniosła 138.779.212,00 zł. Podatek dochodowy od osób prawnych wykazano w kwocie 26.368.050,00 zł. Następnie w złożonej w dniu 21 czerwca 2011 r. korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy, obejmujący okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r., spółka wykazała przychody w wysokości 3.863.215.119,86 zł i koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 3.722.591.031,66 zł, przy których dochód wyniósł 140.624.088,20 zł, a podstawa opodatkowania - po odliczeniu dochodów wolnych od podatku w kwocie 228.611,80 zł oraz darowizn w wysokości 509.925,50 zł - wyniosła 139.885.551,00 zł. Podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% wykazany został w kwocie 26.578.255,00 zł. W dniu 21 listopada 2013r. spółce doręczone zostało zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Z uwagi na fakt, że spółka wyraziła zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, postanowieniem z dnia 25 listopada 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. W dniu 24 października 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził i doręczył spółce protokół z analizy materiału dowodowego. Jednocześnie organ I instancji, postanowieniem z dnia 24 października 2016r., działając na podstawie art. 24 ust. 4, art. 14c ust. 2 i 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.) i art. 216 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), w skrócie O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wskazał, że w powyższym terminie spółka może skorygować - w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym - uprzednio złożoną deklarację podatkową; organ pouczył spółkę o obowiązku zawiadomienia organu kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korekty deklaracji. Pismem z dnia 31 października 2016r. spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz poinformowała o złożeniu korekty zeznania CIT-8 za 2010r. W dniu 31 października 2016r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy, obejmujący okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, o czym pismem z dnia 2 listopada 2016r. zawiadomiła organ kontroli skarbowej, przekazując w załączeniu kopię korekty deklaracji oraz pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Spółka wykazała przychody w wysokości 3.855.404.278,01 zł i koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 3.722.005.777,33 zł, przy których dochód wyniósł 133.398.500,68 zł, a podstawa opodatkowania - po odliczeniu dochodów wolnych od podatku w kwocie 228.611,80 zł oraz darowizn w wysokości 509.925,50 zł - wyniosła 132.659.963,38 zł. Po dokonaniu odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii w kwocie 5.867.632,05 zł, podstawa opodatkowania wykazana została na poziomie 126.792.331,00 zł, a należny podatek dochodowy od osób prawnych (wg stawki 19%) wykazany został w kwocie 24.090.543,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty zeznania CIT-8 z dnia 31 października 2016r. spółka podała, że korekta ta została złożona w związku z postępowaniem kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2013r. oraz postanowieniem z dnia 24 października 2016r., w którym organ kontroli skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawiadomił o możliwości skorygowania w wyznaczonym terminie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Decyzją z dnia 28 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 24.903.676,00 zł. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie wskazanych nieprawidłowych ustaleń organu. W dniu 13 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty 1.674.579,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy uiszczoną przez spółkę kwotą podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., wynikającą z ostatniej rozliczonej korekty zeznania CIT-8 złożonej w dniu 21 czerwca 2011r. a kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2016r. w wysokości 24.903.676,00 zł. Następnie pismem z dnia 16 grudnia 2016r. "A" S.A. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.487.712,00 zł. Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 października 2016r. korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. oraz pisma stanowiącego uzasadnienie przyczyn korekty. W ocenie spółki, wniosek ten powinien być traktowany jako realizacja wymogów wskazanych w art. 75 § 1 w zw. z § 3 O.p. Jednocześnie spółka wskazała, że złożenie korekty deklaracji CIT-8 związane było z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Korekta ta złożona została po otrzymaniu w dniu 24 października 2016r. protokołu z analizy materiału dowodowego w związku z postanowieniem z dnia 24 października 2016r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wskazał, że w powyższym terminie spółka może skorygować - w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym - uprzednio złożoną deklarację podatkową, pouczył spółkę o obowiązku zawiadomienia organu kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korekty deklaracji. We wniosku stwierdzenie i zwrot nadpłaty spółka zawarła ponadto uzasadnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji CIT-8. Wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 2.487.712,00 zł, spółka wniosła jednocześnie o uwzględnienie przy zwrocie nadpłaty, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. zwróconej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na konto spółki w dniu 13 grudnia 2016r., kwoty 1.674.579,00 zł. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy wniosek dotyczy korekty zeznania CIT-8 złożonej w dniu 31 października 2016r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Tymczasem decyzją z dnia 28 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 24.903.676,00 zł, tj. w kwocie wyższej niż wynikająca z korekty zeznania CIT-8, zaś w dniu 12 grudnia 2016r. spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Mając na uwadze fakt, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został w toku postępowania odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania nie jest możliwe z uwagi na treść art. 79 § 1 O.p. W ocenie organu I instancji, dopiero decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego będzie mogła stanowić podstawę do zwrotu nadpłaty. Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka złożyła zażalenie. Domagając się uchylenia w całości postanowienia organu I instancji, strona podniosła zarzuty naruszenia: 1.art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty CIT za 2010r., 2.art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, polegające na braku odniesienia się do kwestii, czy i w jakim trybie - w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r., a w konsekwencji umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w tym zakresie - spółka będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2016r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 24.903.676,00 zł. Od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła odwołanie. W dniu 13 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty 1.674.579,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy uiszczoną przez spółkę kwotą podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., wynikającą z ostatniej rozliczonej korekty zeznania CIT-8 złożonej w dniu 21 czerwca 2011r., a kwotą zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją z dnia 28 listopada 2016r. w wysokości 24.903.676,00 zł. Następnie pismem z dnia 16 grudnia 2016r. spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.487.712,00 zł. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji wskazał, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.487.712,00 zł było w toku postępowanie odwoławcze w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Organ II instancji argumentował, że art. 79 § 1 O.p. wprowadza zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w określonym czasie i zakresie. Dotyczy to przede wszystkim postępowań, które wszczynają wnioski przewidziane w art. 75 § 1 i 2 O.p. Czas obowiązywania zakazu pokrywa się z czasem trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Chodzi o postępowania uregulowane w działach IV i VI Ordynacji podatkowej. Ze względu na treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakaz ten obowiązuje również w czasie trwania kontroli skarbowej. Zakaz rozciąga się też na okres między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego, oczywiście wówczas, gdy potrzeba wszczęcia takiego postępowania wynika z protokołu kontroli. Zakres obowiązywania zakazu wynika z przedmiotu toczącego się postępowania. Zakazem objęte są wnioski w sprawie nadpłat w podatkach, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zakaz nie obowiązuje, gdy przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty są wprawdzie zobowiązania w tym samym podatku, lecz za różne okresy. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, wynikającemu z art. 79 § 1 O.p., spowoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.). W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. Wbrew zarzutom zażalenia, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie mógł zostać uwzględniony zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Rozstrzygnięcie co do dopuszczalności wniosku podatnika musiało bowiem zostać dokonane z uwzględnieniem stanu na dzień złożenia wniosku. W ocenie organu II instancji, niezasadne jest więc twierdzenie, że organ I instancji w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. powinien wstrzymać się z rozstrzyganiem co do złożonego przez spółkę wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Organ odwoławczy zauważył, że stanowiąc w treści art. 79 § 1 O.p., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, w szczególności dopuszczając wszczęcie takiego postępowania, a następnie zawieszenie go, czy też - jak wskazuje strona - wstrzymanie się z rozstrzygnięciem do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty, że organ I instancji pominął analizę prawną sytuacji, w której decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostanie uchylona, a postępowanie wymiarowe umorzone z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 O.p., a tym samym skuteczne rozliczenie podatkowe spółki stanowić będzie korekta deklaracji CIT-8 za 2010r. złożona w dniu 31 października 2016r. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie wskazanej przez spółkę analizy wykraczałoby poza ramy postanowienia, którym organ I instancji - na podstawie art. 165a w zw. z art. 79 § 1 O.p.- odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. Ponadto, w ocenie organu II instancji, zakwestionowane postanowienie zawiera wymagane przepisami O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt, że treść tego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Sam zaś fakt, że wnioski organu podatkowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zażaleniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, którym organ I instancji niezasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w CIT za 2010r., - art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, polegające na braku odniesienia się do kwestii, czy i w jakim trybie - w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r., a w konsekwencji umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w tym zakresie - spółka będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaty, wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wymiarowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w trybie czynności materialno - technicznej - na podstawie art. 77 § O.p. - zwrócono spółce część nadpłaty w kwocie 1.674.579,00 zł. Organ nie odniósł się jednak do przysługującej skarżącej pozostałej części nadpłaty w kwocie 813.133,00 zł i nie wyjaśnił, w jakim trybie powinna zostać zwrócona. Skarżąca wskazała, że na moment wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 17 marca 2017r. nie toczyło się już postępowanie wymiarowe, zostało ono bowiem umorzone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2017r., doręczoną w dniu 27 lutego 2017r. W obrocie prawnym nie istniała więc decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., a wysokość tego zobowiązania wynikała z ostatniej korekty deklaracji CIT-8, w której wykazano nadpłatę w kwocie 2.487.712,00 zł. W ocenie skarżącej, organ II instancji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, niezasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2010r. Organ pominął istotne okoliczności, wskazujące na brak podstaw do zastosowania przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. Organ II instancji pominął bowiem fakt, że organ I instancji, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, rozstrzygnął sprawę przedwcześnie, nie biorąc pod uwagę zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w CIT za 2010r. oraz to, że złożenie przez spółkę wniosku wynikało z realizacji obowiązku wynikającego z art. 79 § 2 O.p., tj. konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r. Ponadto na moment wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie wymiarowe zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2017r., a zatem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej wynikała z ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. Skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub jej zwrot wszczyna procedurę podatkową, której celem jest ustalenie wysokości nadpłaty. Wskazała przy tym, że stosownie do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w przypadku zobowiązania w CIT za 2010r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016r. Mając więc na uwadze ryzyko utraty prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r., spółka - przed upływem terminu wskazanego w treści art. 70 § 1 O.p.- złożyła wniosek do organu I instancji. Skarżąca wskazała także, że z dniem 31 grudnia 2016r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r., a zatem - po skutecznym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nadpłata podatku wynikała jedynie z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r., która została skutecznie złożona w trybie art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Niemniej jednak z uwagi na brzmienie art. 79 § 2 O.p. skarżąca uznała za zasadne złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jeszcze przed końcem 2016r., pomimo niezakończenia postępowania wymiarowego oraz istnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana w dniu 28 listopada 2016r., a więc wydana przed upływem zbliżającego się terminu przedawnienia decyzja, wkrótce mogła zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem nie miałaby wówczas prawnej gwarancji ubiegania się o zwrot nadpłaty w toku tzw. postępowania podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W ocenie skarżącej, w przypadku powzięcia wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania oraz braku możliwości rozpatrzenia wniosku spółki z uwagi na niezakończone postępowanie wymiarowe i istniejący - zdaniem organu - zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tej samej sprawie, w której toczy się postępowanie wymiarowe, organ ten - w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r. - powinien wstrzymać się z rozstrzyganiem co do złożonego przez spółkę wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Zatem organ I instancji, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty CIT za 2010 r., rozstrzygnął sprawę wadliwie lub co najmniej przedwcześnie. Skarżąca podniosła również, że oczekiwała, że organ I instancji rozpatrzy sprawę kompleksowo, przedstawiając tryb, w jakim dojdzie do zwrotu ewentualnej nadpłaty w sytuacji wydania ostatecznej decyzji organu II instancji, a tym samym uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania wymiarowego. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że dokonanie takiej analizy wykraczałoby poza ramy postanowienia, którym organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, organ I instancji ograniczył się do analizy części przepisów, które znajdują lub mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. Z kolei organ II instancji, wydając zaskarżone postanowienie po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., nie wskazał stronie, w jakim trybie powinna dochodzić swoich praw. Zdaniem skarżącej, brak odniesienia się do kwestii, czy i w jakim trybie spółka będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2017 r. skarżąca poparła zarzuty i wnioski skargi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ odmówił skarżącej wszczęcia postępowania, w związku ze złożonym przez nią pismem z dnia 16 grudnia 2016r., w którym wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.487.712,00 zł, skoro w czasie złożenia tego wniosku toczyło się w przedmiotowym zakresie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Sąd za bezsporne uznał okoliczności wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które miało miejsce w trakcie trwającego postępowania podatkowego obejmującego swoim zakresem tożsame zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei przepis art. 79 § 1 O.p. określa, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Sąd wskazuje, iż postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.). Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. - zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 81/12, LEX nr 1128952. Natomiast art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Realizacją zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź informuje, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości 2.487.712,00 zł (wpływ do organu w dniu 21 grudnia 2016 r.), w toku było postępowanie odwoławcze w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Jeżeli zatem postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy co wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało rozważyć, czy możliwe jest wszczęcie postępowania "nadpłatowego" w trakcie trwania postępowania wymiarowego. Aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca ustanowił bowiem ograniczenie, według którego "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, wynikającemu z art. 79 § 1 O.p., powoduje natomiast wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. (Tak zgodnie podają również komentatorzy do Ordynacji podatkowej – zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż z treści ww. przepisu wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a O.p. (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Bd 873/16, LEX nr 2247605). Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., w świetle powyższych rozważań należało uznać za niezasadne. W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.. Wbrew zarzutom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie były zobowiązane uwzględnić stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Nieuzasadnione było zatem oczekiwanie skarżącej, że w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. organ powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Nie zasługuje na aprobatę zarzut wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcia, polegający na braku odniesienia się do kwestii, czy i w jakim trybie - w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2010r., a w konsekwencji umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w tym zakresie - spółka będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaty, wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 za 2010r. Istota bowiem postanowienia wydawanego w trybie art. 165a § 1 O.p. polega na tym, że odmowa wszczęcia postępowania jest obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są bowiem różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Jak to już podkreślono, ustawodawca na to rozróżnienie wskazał wprost w art. 79 § 1 O.p. zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie w sprawie nadpłaty wszczynane jest wprawdzie wyłącznie na wniosek strony, jednakże organ zawsze ma obowiązek ocenić, czy może ono zostać wszczęte i odmówić jego wszczęcia, gdy stoi temu na przeszkodzie przepis prawa (art. 165a § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organ dokonał takiej oceny prawidłowo stwierdzając, że przed upływem z dniem 31 grudnia 2016 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., postępowanie z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku nie mogło zostać wszczęte, ze względu na będące w toku postępowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w tym podatku. Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie było rzeczą organu rozważanie, czy, i w jakim trybie - w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., a w konsekwencji umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w tym zakresie - skarżąca będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaty, wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za 2010r. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, datowanym 16 grudnia 2016 r. spółka, powołując art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wyjaśniała, że jej wniosek bezpośrednio dotyczy korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 października 2016 r. Jednocześnie podała, że wniosek powinien być traktowany jako realizacja wymogów wskazanych w art. 75 § 1 w zw. § 3 O.p. Zgodnie z powoływanym art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Do wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. nie dołączono korekty zeznania podatkowego. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy pisma podatnika z dnia 31 października 2016 r., stanowiącego uzasadnienie przyczyn korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., wynika, że korektę złożono, ale w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14c ust. 1 tej ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, wedle którego kontrolowany może, w terminie wyznaczonym, zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zatem idea złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c cyt. ustawy, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Ustawodawca przewidział zatem możliwość skorygowania przez podatnika dokonanych rozliczeń podatku, w sytuacji gdy w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że w przypadku gdy kontrolowany dopełni obowiązku ponownego rozliczenia podatku, obejmującego w całości stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 14c ust. 2 ustawy, organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, nie zaś decyzją. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję, a nie wynik kontroli. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.