II FSK 348/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 417/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1023.2016.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Lu 417/17, oddalił skargę S. (dalej jako: "S.", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1023.2016.1.JKT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2412 ze zm. - w skrócie: "u.s.k.o.k."). W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów oraz deponowanie środków pieniężnych. S. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 25 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 55 u.s.k.o.k., strona wnosi do Kasy Krajowej środki tytułem utrzymania funduszu stabilizacyjnego. W myśl § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 880 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF"), strona zalicza wpłacane kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z § 31 rozporządzenia MF wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, strona rozlicza w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". W ramach rocznego rozliczenia podatku za 2016 r. S. zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rozliczonych w straty z lat ubiegłych kwot, na podstawie § 31 rozporządzenia MF, przypadających na 2016 r. W kolejnych latach zamierza postąpić analogicznie. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego strona zapytała organ interpretacyjny, czy postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę rozliczoną w straty z lat ubiegłych, na podstawie § 31 rozporządzenia MF, w 2016 r. i latach kolejnych? Zdaniem S., wpłaty wnoszone na fundusz stabilizacyjny w 2015 r. i latach następnych będą kosztem uzyskania przychodu. 3. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r., uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że samo niewymienienie wpłaty na fundusz stabilizacyjny, jako wydatku w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. Opierając się na treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Wobec tego organ nie podzielił poglądu S., zgodnie z którym wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "zysk/strata z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku. Skoro zatem, wpłacone przez stronę do końca 2014 r. kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), nie zostały przez stronę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i w latach następnych. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zażądała uchylenia powyżej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. z powołaniem na § 22 i § 31 rozporządzenia MF. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Lu 417/17, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pełni podzielił rozważania organu interpretacyjnego i stwierdził, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., ponieważ wpłaty te nie są uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez skarżącą, lecz przez Kasę Krajową. WSA w Lublinie za słuszne uznał wskazanie organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego, co wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Skoro zatem wpłacone przez S. do końca 2014 r., kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), nie zostały przez nią ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i w latach następnych. WSA dostrzegł, że w orzecznictwie istnieją rozbieżności co do wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i podzielił pogląd zgodnie z którym, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z § 22 i § 31 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że o poniesieniu podatkowego kosztu uzyskania przychodów oraz dacie, w jakiej następuje poniesienie kosztu uzyskania przychodów, określanego na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., przesądza ujęcie danego wydatku na koncie księgowym kosztów, zgodnie z przepisami o rachunkowości dotyczącymi zasad prowadzenia ksiąg przez podatnika, na skutek czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wartość wkładów na fundusz stabilizacyjny Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, nieujętych przez S. na koncie księgowym kosztów przed dniem wejścia w życie rozporządzenia MF, odpisywanych w ciężar funduszu własnego skarżącej, jako "zysk (strata) z lat ubiegłych" w 2016 r. i w latach następnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla skarżącej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wkłady na fundusz stabilizacyjny dokonane przez skarżącą w latach poprzedzających 2015 r., które w chwili dokonania wpłaty nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, po czym począwszy od 2015 r., z uwagi na zmianę stanu prawnego podlegają zaliczeniu proporcjonalnie, w 1/20 części wniesionego wkładu na fundusz stabilizacyjny, w ciężar funduszu własnego skarżącej, stają się kosztem poniesionym definitywnie przez skarżącą dopiero z dniem obciążenia funduszu własnego, przez co dopiero z tą chwilą stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. W opinii S. przeszkodą do zaliczenia powyższych wkładów do kosztów uzyskania przychodów w tej dacie nie może być okoliczność dotycząca sposobu rozliczenia tych wydatków zgodnie z przepisami o rachunkowości, bezpośrednio w ciężar funduszy własnych skarżącej, jako zysk/strata z lat ubiegłych, z pominięciem zaksięgowania na rachunkowym koncie kosztów. Wobec podniesionego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo zmienionej argumentacji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, wynikającą z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona sformułowała zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z § 22 i § 31 rozporządzenia MF. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów skarżącej kasacyjnie S.: w okresie od wejścia w życie wyżej wymienionego rozporządzenia MF, to jest od dnia 1 stycznia 2015 r. - wydatków z tytułu wpłat na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, poniesionych przez S. do dnia wejścia w życie tego rozporządzenia, czyli do dnia 31 grudnia 2014 r. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 395/17 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu w pełni podziela i przyjmuje je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych we wspomnianym orzeczeniu. 9.1. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma zatem odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie. zgodnie z regułami interpunkcji. wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., o sygn. akt II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47 i n.). Z powyższego wynika, że ustawodawca dodając, na mocy art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2264/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1421/16; z dnia 19 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1819/14; z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz o sygn. akt II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1091/10). Wobec powyższego Sąd odwoławczy w składzie orzekającym nie podziela poglądu WSA, który powołał się na odmienne orzeczenia NSA, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. 9.2. Z treści art. 41 oraz art. 42 u.s.k.o.k. wynika, że Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych; Kasy zrzeszają się w Kasie Krajowej. Celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia ze środków funduszu stabilizacyjnego. Na podstawie art. 55 ust. 1 u.s.k.o.k. dla realizacji celów, których mowa w art. 42, kasy wnoszą na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3 % ich aktywów. Na mocy § 22 rozporządzenia MF wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla kas. W myśl § 31 rozporządzenia MF wartość bilansowa wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w kwotach proporcjonalnych w ciągu 20 lat i odnosi się na fundusz własny jako " zysk (strata) z lat ubiegłych". Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Z unormowań wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. można i należy wyprowadzić wniosek, że kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady jest poniesiony definitywnie wydatek, dokonany w danym okresie podatkowym i w relacji do danego okresu podatkowego, mający na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten odzwierciedlany jest odpowiednim udokumentowaniem samoobliczenia podatku, zgodnie z prawem podatkowym oraz prawem o rachunkowości. 9.3. W analizowanej sprawie chodzi o wpłaty na fundusz stabilizacyjny dokonywane w latach ubiegłych, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie MF. Nie negując, że celem tych wpłat było co do zasady zabezpieczenie źródła przychodów, czyli działalności skarżącej S., to istotnym jest, że wydatki te niewątpliwie zostały zrealizowane w okresie ich poniesienia, czyli do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym to czasie strona skarżąca normalnie funkcjonowała i mogła, w przypadku uzasadnionej potrzeby, skorzystać z pomocy Kasy Krajowej, w tym w zakresie dysponowanego przez nią funduszy stabilizacyjnego. W powołanym przez S. przepisie § 31 rozporządzenia MF, mowa jest o wkładach na fundusz stabilizacyjny, które odnosi się na fundusz własny jako "zysk (strata) z lat ubiegłych", a nie o kosztach uzyskania przychodu. Co istotne przepis ten nie zmieniał stanu faktycznego poniesienia wpłat na fundusz stabilizacyjny, nie tworzył ex post nowego celu dokonanych już wpłat i nie stanowił, że na jego podstawie poniesione wcześniej wpłaty mogą stać się kosztem uzyskania przychodów w nowych, kolejnych okresach podatkowych, innych od tych, w których i w stosunku do których wpłaty zostały poniesione. Dodać należy, że omawiane rozporządzenie MF dotyczy prawa o rachunkowości i wydane zostało wyłącznie z upoważnienia ustawy o rachunkowości, więc zgodnie z konstytucyjnym standardem normowania obciążeń podatkowych w ustawach podatkowych (art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) nie może ono rozstrzygać w przedmiocie podstawy opodatkowania nałożonych danin publicznych. 9.4. Reasumując, rację należy przyznać WSA w Lublinie, że skoro wpłacone przez S. do końca 2014 r., kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia MF), nie zostały przez skarżącą ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy (zgodnie z zasadą memoriałową), to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zarówno w 2016 r., jak i w latach następnych. Sąd w składzie orzekającym podziela zatem pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku NSA z dnia 29 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 395/17, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wpłat na fundusz stabilizacyjny kas oszczędnościowo – kredytowych, dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia MF, nie można, na podstawie § 31 rozporządzenia MF, uznać za koszt uzyskania przychodów w relacji do okresów podatkowych następujących po wprowadzeniu rzeczonego rozporządzenia do obowiązywania. 9.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).