II FSK 2264/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-955/14-3/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1057/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2014 r. o nr IPPB5/423-955/14-3/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: grupa). Głównym przedmiotem działalności grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Grupa podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy sieci, (modernizacje, przebudowy itp.). Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwale. Często spółki grupy nie posiadają tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości na etapie planowania inwestycji. Tym samym, podejmując zadania inwestycyjne, zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich. Są to przede wszystkim koszty mające umocowanie w umowach cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp. Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci. Dla celów przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w ramach podejmowanych przez skarżącą zadań inwestycyjnych mających na celu budowę lub rozbudowę sieci dystrybucyjnej/przesyłowej oraz zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, spółki grupy odpowiedzialne za dany projekt inwestycyjny zobligowane są (w większości przypadków), w trakcie realizacji inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do ponoszenia następujących kosztów: (a) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu lub wyrażonej w inny sposób zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.); (b) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu; (c) koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności: sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, odpisów z ksiąg wieczystych, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, pozyskanie dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych, przeprowadzenie postępowania spadkowego, koszty postępowań sądowych (w tym odpisów wyroków, zastępstwa prawnego itp.); (d) koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów, koszty rekultywacji gleby itp. W praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie nie będzie miało charakteru jednorazowego, a periodyczny. Ustanowienie służebności przesyłu będzie dotyczyło zarówno prowadzonych inwestycji, jak i sytuacji dostępu do nieruchomości, na której już zostały umieszczone w latach poprzednich urządzenia infrastruktury technicznej. Z punktu widzenia bilansowego ww. wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy uprawniona jest do zaliczenia opisanych wydatków wymienionych w pkt a-d poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości oraz dalszą eksploatacją środka trwałego, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych? Zdaniem Skarżącej, koszty te jako pośrednio związane z przychodami Skarżąca będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych. Odwołując się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) skarżąca stwierdziła, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji, poniesione przez należące do grupy spółki, należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych w budowie (dla celów bilansowych). W konsekwencji, ww. wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonych przez spółki środków trwałych dla celów podatkowych. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.). Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo, lecz jako koszty pośrednie winny również być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d u.p.d.o.p.). 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało przez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., przez uznanie, że sformułowanie zawarte w przepisie podatkowym "ujęto koszt w księgach rachunkowych" - niezależnie od tego, jak taki koszt podlega rozliczeniu - jest decydujące dla momentu potrącenia kosztu podatkowego z przychodem i ustalenia w ten sposób dochodu, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, że przepisy te powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami o rachunkowości. 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. 6.2. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podatnicy, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Okoliczność tę prawidłowo dostrzegł i wyeksponował w swoim uzasadnieniu WSA w Warszawie. Podkreślić należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Używając w jednym przepisie wyrazu "koszt" ustawodawca oznacza nim ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47 i n.). Wymaga podkreślenia, że ustawodawca dodając na mocy art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1421/16; z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10). 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach dotyczących tej samej skarżącej zakończonej wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2721/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku.