II FSK 1088/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1164/16 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 roku Sygn. akt I SA/Sz 1164/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu i zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że sporna nieruchomość (obejmująca lokale Nr 1 i Nr U1, znajdujące się w budynku położonym w S. przy ulicy [...]), będąca w samoistnym posiadaniu przedsiębiorcy, objęta jest stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017 poz.1785 t.j – dalej w skrócie "u.p.o.l.") - jak uznały organy podatkowe obu instancji - czy też rację ma strona skarżąca wywodząc, że w związku z wynajmowaniem tej nieruchomości na cele oświatowe podlega ona opodatkowaniu niższą stawką, właściwą dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem Sądu zachodzi podstawa do uznania, że sporna nieruchomość, stanowiąca własność skarżącego i jego współmałżonki, jako wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, powinna zostać opodatkowana w całości stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. T. Z. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz.1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, polegające na błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do uznania, iż nieruchomość będąca własnością przedsiębiorcy zawsze powinna być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l., niezależnie od tego przez kogo i do jakich celów jest ona faktycznie wykorzystywana, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie i tym samym przyznania, że budynek zgłoszony przez skarżącego do opodatkowania powinien zostać objęty roczną stawką podatku od nieruchomości w wysokości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką właściwą dla budynków pozostałych. Mając na względzie podniesiony zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że definicja legalna gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., pod pojęciem tym rozumiano grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza zacytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. dla przypisania związku budynku z prowadzaniem działalności gospodarczej konieczne jest wystąpienie przesłanki posiadania budynku przez przedsiębiorcę oraz braku przeszkód technicznych, które powodowałyby, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazano wprost, który z dwóch możliwych rodzajów posiadania, określonych w art. 336 Kodeksu cywilnego, powinien być brany pod uwagę przy określaniu wymiaru podatku - posiadanie samoistne czy też posiadanie zależne. Wskazano, że mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy nie można zakładać, że stanowi to lukę w regulacji, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że gdy w ustawie podatkowej zamiarem ustawodawcy było odwołanie się do posiadania samoistnego lub zależnego, to znajdowało to wyraz expressis verbis w treści przepisu (zob. np. art. 3 ust. 3 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Należy zatem mieć na względzie okoliczność, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawki podatkowej zawsze uzależniona jest od tego, w jaki sposób dana nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana - i tak np. w przypadku, gdy budynek mieszkalny jest własnością osoby fizycznej, ale został oddany w posiadanie zależne przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b zastosowanie ma stawka wyższa, właściwa dla działalności gospodarczej, a nie fakt posiadania samoistnego nieruchomości przez osobę fizyczną nie prowadzącą takiej działalności. Zatem w niniejszej sprawie własność nieruchomości (a tym samym posiadanie samoistne) decyduje o tym, wobec kogo należy wymierzyć podatek, a faktycznie wykonywana działalność przez najemcę (a tym samym posiadacza zależnego) wpływa na wysokość tegoż podatku. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było uzależnienie wymiaru podatku wyłącznie od przymiotów prawnych właściciela nieruchomości, to art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie obowiązywałby w obecnym brzmieniu, lecz najwyższa stawka podatku byłaby naliczana od "budynków lub ich części stanowiących własność przedsiębiorcy". Reasumując skarżący stwierdził, że nieruchomość położona w S. przy ul. [...] znajduje się w posiadaniu osoby prowadzącej działalność oświatową i faktycznie prowadzone jest tam niepubliczne przedszkole. Ten fakt determinuje wysokość podatku od nieruchomości, w stawce określonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni tego przepisu jest bezzasadny, albowiem wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast jak wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm. - dalej: "u.o.s.o."), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, zgodnie zaś z art. 83a ust. 1 u.o.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że małżonkowie Z. byli właścicielami nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...]. Z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności z dnia 28 lipca 2011 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że opodatkowane nieruchomości zostały nabyte przez podatników i weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą "P.". W dniu 29 marca 2013 r. właściciele nieruchomości zawarli umowę najmu lokali położonych na pierwszym piętrze budynku M. B. Lokale te mogły zostać przeznaczone na prowadzenie działalności przedszkolno-edukacyjnej. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jest prawidłowa. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń). Okoliczność zawarcia przez skarżącego umowy najmu przedmiotowych lokali nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje skarżący, gdyż to on jest właścicielem nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje on lokale, których spór dotyczy. Budynek w części znajduje się jedynie w posiadaniu zależnym z tytułu umowy najmu. Skarżący nie stracił zatem władztwa nad nieruchomością, która nadal jest wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, co z kolei - oprócz uzyskiwania pożytków z tytułu najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego - pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie wydatków związanych z tą nieruchomością w koszty uzyskania przychodu. Prawidłowo podkreślił Sąd I instancji, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. to jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową). Zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy. W rozstrzyganej sprawie to bezspornie skarżący jest podatnikiem, poza sporem jest też to, że nie jest on podmiotem prowadzącym działalność opisaną w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę oddalił.