I SA/Sz 1164/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 października 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia decyzji 21 listopada 2014 r. nr [...] zmieniającą ostateczną decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 stycznia 2013 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013 ustalającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł poprzez ustalenie nowej kwoty podatku w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 2 stycznia 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] ustalił [..] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Ustalone zobowiązanie dotyczyło nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...]. Decyzja stała się ostateczna. W dniu 18 grudnia 2013 r. podatnicy złożyli korektę informacji IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości. Według ich oświadczenia złożonego na ww. informacji, zmieniła się po rozbudowie powierzchnia użytkowa lokali przy ulicy [...] . Właściciele nieruchomości zgłosili do opodatkowania lokale niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do korekty informacji dołączyli decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. udzielającą pozwolenia na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania mieszkania i poddasza budynku usługowo-mieszkalnego w celu powiększania istniejącego przedszkola przy ul. [...] Wobec powyższego organ podatkowy decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] zmienił ostateczną decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 stycznia 2013 r. ustalając podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013, za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Po dwukrotnym uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzji organu I instancji, kolejną decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") organ podatkowy I instancji dokonał zmiany decyzji ostatecznej z dnia 2 stycznia 2013 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], w tym: piwnice o pow. [...] m2 budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 budynki lub ich części mieszkalne o pow. [...]m2 budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 grunty pozostałe o pow. [...] m2. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 12 października 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przytoczeniu obowiązujących w sprawie przepisów prawa, podniósł, że przedmiotem sporu jest prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., sprowadzająca się do odmiennej oceny możliwości skorzystania przez strony ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.o.l."), na mocy którego zwalnia się od podatku od nieruchomości: publiczne lub niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynikało, że małżonkowie [...] byli właścicielami nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności z dnia 28 lipca 2011 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynikało, że opodatkowane nieruchomości zostały nabyte przez podatników i weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą "PHU [...]. W dniu 29 marca 2013 r. właściciele nieruchomości zawarli umowę najmu lokali położonych na pierwszym piętrze budynku [...], które mogły zostać przeznaczone na prowadzenie działalności przedszkolno-edukacyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno podatnik jak i najemca [...], byli przedsiębiorcami wpisanymi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej niemniej jednak prowadzenie przez [...] działalności oświatowej nie wpływało na zmianę jej statusu, zwłaszcza że działalność oświatowa była jedną z wielu wykonywanych przez najemcę działalności, przy czym pozostałe nie mieściły się w zakresie wyłączeń z szerokiego kręgu działalności gospodarczej. Nadto, jak wynikało z CEIDG, pod adresem przedmiotowej nieruchomości zarejestrowane zostały też inne podmioty nieprowadzące działalności oświatowej, takie jak "[...]" (fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne) i [...] (pozaszkolne formy edukacji artystycznej). Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli powodował, że przedmiot opodatkowania staje się związany z działalnością gospodarczą, wobec czego do jego opodatkowania zastosowanie mają stawki maksymalne, właściwe dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą. Podatkiem od nieruchomości opodatkowana jest bowiem sama nieruchomość, a nie związana z tą nieruchomością działalność przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto organ zauważył, że skoro podatnicy czerpali pożytki z posiadania nieruchomości w postaci czynszu z tytułu umowy najmu, a także dokonywali odpisów amortyzacyjnych w związku z wpisaniem tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, przesądzało to o gospodarczym przeznaczeniu budynku. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od budynku będącego własnością podatników według stawki dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.o.l., polegającą na błędnej wykładni tych przepisów, sprowadzającej się do uznania, iż nieruchomość będąca własnością przedsiębiorcy zawsze powinna być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., niezależnie od tego do jakich celów i przez kogo jest ona faktycznie wykorzystywana. Efektem błędnej wykładni dokonanej przez organ podatkowy było przyjęcie, iż zgłoszone do opodatkowania budynki powinny być objęte roczną stawką podatku od nieruchomości w wysokości [...] m2 powierzchni użytkowej (tj. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), a nie stawką w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (tj. od budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego). Skarżący wyjaśnił, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, iż nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ani też, faktu że podatnik oraz najemca [..] są przedsiębiorcami. Nadto wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały, iż w budynku prowadzone jest przedszkole oraz że działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Natomiast niezaktualizowanie przez byłych najemców miejsca prowadzenia działalności w CEIDG pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, wysokość podatku od nieruchomości jest determinowana przez to, w jaki sposób jest ona faktycznie wykorzystywana. W niniejszej sprawie podatek powinien być zatem wymierzony podatnikowi (właścicielowi) w oparciu o to jaką działalność w tym budynku prowadzi najemca (posiadacz zależny). Innymi słowy - własność nieruchomości (a tym samym posiadanie samoistne) decyduje o tym wobec kogo należy wymierzyć podatek, a faktycznie wykonywana działalność przez najemcę (a tym samym posiadacza zależnego) wpływa na wysokość tegoż podatku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym status przedsiębiorcy przesądza o opodatkowaniu nieruchomości według stawki maksymalnej, skarżący przywołał m.in. treść wyroku wyrok WSA w [...] z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 393/14 (wydany po wyroku kasacyjnym, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy I SA/Sz 655/11) w którym stwierdzono, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców lecz sposób w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Natomiast wynajmowany przez skarżącego budynek znajduje się w posiadaniu osoby prowadzącej działalność oświatową i faktycznie prowadzone jest tam niepubliczne przedszkole. Co zdaniem skarżącego, przesądza o zasadności ustalenia podatku od nieruchomości, według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Zaznaczył także, że w ostatnim czasie zawarł z [... umowę najmu całej przedmiotowej nieruchomości na kolejny okres do 2030 r., dlatego też co najmniej przez najbliższe 15 lat nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez najemcę a nie przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że sporna nieruchomość (obejmująca lokale Nr 1 i Nr U1, znajdujące się w budynku położonym w [...] przy ulicy [...]), będąca w samoistnym posiadaniu przedsiębiorcy, objęta jest stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - jak uznały organy podatkowe obu instancji - czy też rację ma strona skarżąca wywodząc, że w związku z wynajmowaniem tej nieruchomości na cele oświatowe podlega ona opodatkowaniu niższą stawką, właściwą dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem skarżącego, przepis ten odrywa kwestie opodatkowania nieruchomości od osoby właściciela jako przedsiębiorcy i jako podstawowe kryterium ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości stawia cel faktycznego wykorzystywania nieruchomości (w tym przypadku na działalność oświatową – niepubliczne przedszkole), co ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z normą art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm. - dalej: "u.o.s.o."), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, zgodnie zaś z art. 83a ust. 1 u.o.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. W istotnym dla sprawy zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] zł od [...] m2 powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – [...] zł od [...] m2 powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Odnosząc się do przytoczonej wyżej ustawowej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazać należy, że już z definicji tej wynika, że co do zasady sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania (tutaj budynek) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zaznaczyć także należy, że kwestia istnienia "względów technicznych" nie była podnoszona przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie. Opodatkowanie nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia, których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. w wyrokach z dnia z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować należy także i pogląd zgodnie, z którym o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców lecz sposób w jaki faktycznie jest ona faktycznie wykorzystywana (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010 r., I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010 r., I SA/Gd 574/10. Jak wynika z treści skargi, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie są według skarżącego prawidłowe, a stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie jest sporne również, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, i że przedmiotowa nieruchomość wpisana jest do ewidencji środków trwałych. Skarżący nie kwestionuje także okoliczności podniesionej przez organ odwoławczy, że jako właściciel nieruchomości czerpie pożytki z posiadania nieruchomości z tytułu umowy najmu zawartej z M.B. Skarżący nie kwestionuje również ustaleń organu, że pod adresem nieruchomości (stanowiącej przedmiot opodatkowania) w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zarejestrowane są inne podmioty nie prowadzące działalności oświatowej, co wynika wprost z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wskazać przy tym także należy, że z akt administracyjnych sprawy, tj. z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności sporządzonej w dniu 28 lipca 2011 r. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [..], wprost wynika, że nabyte od Spółdzielni Mieszkaniowej "[..]" przez skarżącego i jego małżonkę lokale, znajdujące się budynku mieszkalno-usługowym, położonym przy ulicy [...] w [...], weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej "[...]" (§ 1 pkt 1 tiret szóste i § 6 ust. 1 i 2). W tak zakreślonych ramach sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, że: "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.". W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący zawarł z [...] umowę najmu lokali, tj. części budynku, położonego w [...] przy ulicy [...], będącego jego własnością, jak również fakt, że najemca prowadzi w tych pomieszczeniach działalność przedszkolno-edukacyjną. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje skarżący, gdyż to on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje lokale, których spór dotyczy. Natomiast odnosząc się do kwestii zwolnienia zawartego w cytowanym wyżej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wskazać należy, że zwolnienie to jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową), co oznacza, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy. Jeżeli zatem te podmioty są właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo też posiadają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to na nich spoczywa obowiązek podatkowy, a przez to są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 u.p.o.l.), przy czym tego podatku nie zapłacą, gdyż objęte są zwolnieniem podmiotowym na mocy analizowanego art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Jednostki te nie mogłyby korzystać ze zwolnienia wówczas, gdyby nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Będzie tak np. wówczas, gdy przedszkole lub osoba prowadząca przedszkole wynajmuje budynek od osoby fizycznej, będącej właścicielem budynku. Podatnikiem podatku od tego budynku będzie wówczas osoba fizyczna (właściciel budynku), a nie przedszkole (lub osoba prowadząca przedszkole). Właściciel budynku, który sam nie prowadzi działalności oświatowej nie będzie mógł być zwolniony z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie jest podmiotowym zwolnieniem i obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Natomiast osoba wynajmująca budynek (lub jego cześć) na prowadzenie przedszkola, będzie zobligowana do zapłacenia podatku od tego budynku (lub jego części) według stawek maksymalnych, właściwych dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - gdyż budynek, stanowiący własność skarżącego jest wynajmowany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wprowadzony jest także do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, i okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącego. Dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynku lub jego części w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bez znaczenia pozostaje, w jakiej części budynek wykorzystywany jest na prowadzenie działalności oświatowej. Istotne jest bowiem (i bezsporne), że skarżący jest nadal właścicielem nieruchomości a budynek w części znajduje się jedynie w posiadaniu zależnym z tytułu umowy najmu, nie stracił zatem skarżący władztwa nad nieruchomością, która nadal jest wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, co z kolei - oprócz uzyskiwania pożytków z tytułu najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego - pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczać wydatki związane z tą nieruchomością w koszty uzyskania przychodu. Właśnie te okoliczności przesądzają o jej gospodarczym wykorzystywaniu, a więc o ścisłym związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Nieruchomość znajduje się bowiem w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy, i jednocześnie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez niego prowadzonej, co wyczerpuje ustawowe znamiona legalnej definicji "budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że sporna nieruchomość, stanowiąca własność skarżącego i jego współmałżonki, jako wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, powinna zostać opodatkowana w całości stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, organy podatkowe bowiem podjęły czynności niezbędne do prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy faktycznej i prawnej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2013 w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, znajdujących się w posiadaniu skarżącego, zaś podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł o oddaleniu skargi.