I SA/Lu 663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. W dniu 6 kwietnia 2017 r. J. K. (dalej jako: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych wyrokiem sądu. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z [...]. (sygn. akt I C [...]), zasądzono na jej rzecz od Skarbu Państwa - Wojewody L. kwotę [...]zł, wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 31 sierpnia 2012 r. Z opisu stanu faktycznego wynika, że podstawą prawną zasądzonego odszkodowania były art. 4171 § 2 k.c. (w zw. z art. 160 § 2 k.p.a.) i art. 160 § 1 k.p.a. Roszczenia odszkodowawcze wynikały z bezprawnego wywłaszczenia w 1974 r. nieruchomości będącej własnością ojca skarżącej, po którym odziedziczyła spadek. Decyzją Wojewody L. z [...]., stwierdzono że decyzja wywłaszczeniowa została wydana z naruszeniem prawa. Na skutek apelacji wniesionej przez obie strony, Sąd Apelacyjny w L. wyrokiem z [...]. (sygn. akt I ACa [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym odszkodowania i odsetek. W wyniku wykonania orzeczenia, w dniu 27 września 2016 r., L. Urząd Wojewódzki w L. dokonał przelewu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...]zł tytułem należności głównej oraz kwoty [...]zł 20 gr tytułem odsetek ustawowych od należności głównej liczonych od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty. Następnie Urząd wydał skarżącej PIT-8C, gdzie w polu nr 24 wskazano "Odsetki od kwoty odszkodowania wynikającego z wyroku sądowego", zaś w polu nr 25 określono przychód skarżącej z tego tytułu na kwotę [...]zł 20 gr. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała również na umowę zawartą przez nią z J. C., której przedmiotem było zlecenie polegające na uzyskaniu w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej. W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego zasądzającego na rzecz podatnika stosowne odszkodowanie, Wykonawca wystawił skarżącej fakturę z 12 października 2016 r. na kwotę [...]zł 10 gr. Wynagrodzenie zostało zapłacone przez skarżącą w całości. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała dwa pytania, przy czym przedmiotem interpretacji organu w badanej sprawie było pytanie następujące: "Czy wypłacone Wnioskodawczyni odsetki ustawowe od należności głównej zasądzonego odszkodowania korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., nr 2032, ze zm. [dalej jako: p.d.o.f.])?". Przedstawiając swoją ocenę skarżąca stwierdziła, że zwolnienie od podatku otrzymanego odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone na podstawie wyroku sądowego. W ocenie skarżącej przyznane na mocy wyroku sądowego odsetki, są dla niej odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą należnego świadczenia pieniężnego. Obowiązek zapłaty odsetek w ogóle by nie powstał, gdyby dłużnik (Skarb Państwa) wywiązał się z obowiązku uiszczenia odszkodowania w przewidzianym terminie, tym samym zaniechanie dłużnika nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wywiódł, iż okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie (konkretnie odnosi się do odsetek). Odwołując się do art. 481 k.c. organ wywiódł, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających tezę, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem i odszkodowaniem. W dalszych wywodach organ wskazał, że gdyby sąd uważał, iż odsetki są odszkodowaniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricto i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konkluzji organ stwierdził, że otrzymane w 2016 r. przez skarżącą odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem Sądu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej otrzymanej w spadku, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b), jak i pozostałe przepisy u.p.d.o.f., takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, odsetki od odszkodowania stanowią dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z 2 czerwca 2017 r. pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, wobec którego odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną, a w konsekwencji podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu podobnie jak przyznane w wyroku sądowym odszkodowanie. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że odsetki od zasądzonego odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności z którą są związane. W ocenie Skarżącej odsetki od odszkodowania należy więc zaliczyć do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla podatnika odszkodowanie. Uzasadniając argument o konieczności zaliczenia odsetek do tego samego źródła przychodu co odszkodowanie pełnomocnik wywiódł, że przyznane odsetki na mocy wyroku sądowego, są odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą należnego świadczenia pieniężnego. Obowiązek zapłaty odsetek w ogóle by nie powstał gdyby dłużnik (Skarb Państwa) wywiązał się z obowiązku uiszczenia odszkodowania w przewidzianym terminie, tym samym zaniechanie dłużnika nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu. Na potwierdzenie swoich racji pełnomocnik skarżącej powołał liczne orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W badanej sprawie skarga do sądu nie została poprzedzona wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w stanie prawnym miarodajnym dla oceny sprawy (interpretacja wydana 2 czerwca 2017 r.) obowiązek taki już nie istniał (art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Ponadto, przed przejściem do rozważań merytorycznych konieczne jest odniesienie się do wniosku pełnomocnika skarżącej o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że przepis jest sformułowanym z użyciem zwrotu wskazującego na fakultatywność kompetencji sądu do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym ("sąd może"). W badanej sprawie Sąd ze względu na charakter sprawy uznał za celowe jej rozpatrzenie na rozprawie, dlatego nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu (drugie z pytań zawartych we wniosku nie było objęte przedmiotem zaskarżonej interpretacji) . W ocenie skarżącej odsetki razem z odszkodowaniem są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Swoje stanowisko skarżąca opiera na dwóch podstawowych argumentach: na akcesoryjnym charakterze odsetek, których byt prawny zależy od należności głównej oraz na funkcji odsetek, które są konsekwencją zwlekania przez dłużnika (w tym przypadku – Skarb Państwa) z zapłatą należnego świadczenia pieniężnego (odszkodowania) W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zakwestionował stanowisko skarżącej, argumentując, że wprawdzie odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem. W konsekwencji odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b), jak również pozostałe przepisy u.p.d.o.f., takiego zwolnienia nie przewidują. Odsetki te stanowią dla skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot świadczeń głównych wywoływała rozbieżności w orzecznictwie. Rozbieżności tych dowodzi ilość orzeczeń, jakie każda ze stron sporu w badanej sprawie powołała na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. Powstały dwie zasadnicze linie orzecznicze w tym względzie: pierwsza głosiła tezę, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Teza ta opierała się na argumencie, że skoro odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bezpośrednio i ściśle związane z kwotą główną, to nie ma uzasadnienia kwalifikacja przychodów z tych tytułów do dwóch odrębnych źródeł. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Przeciwna linia orzecznicza kwestionowała przywiązywanie na gruncie prawa podatkowego nadmiernej wagi do cywilnoprawnej kwestii akcesoryjności odsetek wobec świadczenia głównego i akcentowała konieczność literalnej wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (w tym zwłaszcza regulujących zwolnienia podatkowe). Prowadziło to do konkluzji o konieczności kwalifikacji odsetek jako odrębnego od świadczenia głównego źródła przychodu. Rozbieżności w orzecznictwie stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16). W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja Sądu opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W analizowanym przypadku przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest przepis ustawy (art. 481 § 1), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek. Sama teza przytoczonej uchwały odnosi się do innego problemu prawnego, niż zaistniały w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i wpływający również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna. W ocenie Sądu argumentacja ta znajduje pełne odniesienie do badanej sprawy. Źródłem faktycznym wierzytelności skarżącej z tytułu odsetek jest fakt niewypłacenia w terminie odszkodowania z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości w 1974 r. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Sąd Okręgowy w L. zasądził odsetki od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty. Opis stanu faktycznego nie pozwala ustalić, na jakiej podstawie określono początkową datę wymagalności odsetek (można co najwyżej domyślać się, że jest to data wniesienia pozwu). W treści wniosku nie wskazano podstawy prawnej odsetek, ale okoliczności w nim przedstawione wskazują, że był to art. 481 k.c., jako ogólna podstawa prawna roszczenia o odsetki ustawowe. Z kolei podstawą faktyczną wierzytelności w zakresie świadczenia głównego (odszkodowania) jest czyn niedozwolony (władcze bezprawie), podstawą prawną – przepisy dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej (art. 4171 k.c. i art. 160 k.p.a.). Takie podstawy faktyczne i prawne wskazano w wyroku Sądu Okręgowego w L. z [...] na mocy którego wypłacono skarżącej odszkodowanie, a także sporne odsetki. W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe, a więc ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W tego typu przypadkach orzecznictwo szczególnie akcentuje prymat wykładni literalnej (por. m.in. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06). W tym aspekcie wykładni nie jest możliwe, aby z treści spornego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyprowadzić konkluzję o objęciu zwolnieniem nie tylko odszkodowania, ale również odsetek. Można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa i systemowa powinny wspierać wyniki wykładni językowej, zwłaszcza gdy są one niejednoznaczne. Jednakże objęcie zwolnienie ustawowym również odsetek wymaga tak dalekiego wyjścia poza granice wykładni językowej, które w ocenie Sądu nie może być zaakceptowane jako prawidłowa interpretacja przepisów regulujących wyjątek w postaci zwolnienia od zasady powszechności opodatkowania. Analizując kwestię możliwości kwalifikacji odsetek do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pominąć argumentów płynących z analizy całego tego przepisu. W katalogu zwolnień w kilku miejscach odsetki zostały wyraźnie wyodrębnione jako należności zwolnione od podatku dochodowego (pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b). Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, trudno nie uznać, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to działanie celowe. Płynie z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach, które są w ustawie wyraźnie wskazane, odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. W konkluzji należy podzielić zawartą w zaskarżonej interpretacji ocenę organu podatkowego, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości. Zwolnienia takiego nie można również wywieść z innych przepisów ustawy. W konsekwencji organ podatkowy trafnie ocenił, że odsetki stanowią dla skarżącej (wnioskodawczyni) przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.