I SA/Gd 1099/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od obligacji Skarżąca wskazała, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nabyła 100% udziałów m.in. w A spółka z o.o. z siedzibą w G. [dalej: "DD"] oraz w spółkach B 2 Spółka z o.o. z siedzibą w G. [dalej: "B 2"] i B 4 Spółka z o.o. z siedzibą w G. [dalej: "B 4"]. Skarżąca przed nabyciem tych udziałów nie była wspólnikiem żadnej ze wspomnianych spółek. Nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że DD jako emitent, wyemitowała obligacje [dalej: Obligacje DD], których nabywcami (obligatariuszami) stały się dwa fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce [dalej: Fundusze]; Całość środków finansowych pochodzących z emisji obligacji DD, DD wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę [dalej: obligacje Spółki]. Wartość nominalna i cena emisyjna obligacji Spółki była równa odpowiednio wartości nominalnej i cenie emisyjnej obligacji DD; Środki finansowe uzyskane przez Spółkę z emisji obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały następnie w całości wykorzystane przez Spółkę na zapłatę ceny za udziały w DD oraz w B 2 i B 4. W dalszej kolejności planowane jest połączenie Spółki (jako spółki przejmującej) z DD oraz B 4 (jako spółkami przejmowanymi), które zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku DD i B 4 na Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [dalej: Połączenie]. Połączenie umożliwi m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz zwiększenie efektywności łączonych przedsiębiorstw wynikające głównie z okoliczności działania w tej samej branży i w ramach wspólnego procesu gospodarczego. Po planowanym połączeniu, Spółka zamierza kontynuować działalność przejętych spółek w oparciu o ich majątek, który zostanie przeniesiony na Spółkę w ramach połączenia. W wyniku połączenia Spółki przez przejęcie DD i B 4 nie zmienią się warunki emisji obligacji DD. W wyniku sukcesji generalnej Spółka wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki DD, w tym w stosunek prawny z tytułu obligacji DD. Spółka stanie się więc dłużnikiem funduszy - dotychczasowych obligatariuszy, zobowiązanym do wykupu obligacji DD oraz do zapłaty świadczeń ubocznych. Zapłata odsetek z tytułu emisji obligacji DD może nastąpić zarówno przed, jak i po rozważanym połączeniu Spółki z DD i B 4 w następujący sposób. Przed połączeniem, zapłaty odsetek z tytułu emisji obligacji DD dokonywać będzie DD, a po połączeniu odsetki z tego tytułu będą płatne przez Spółkę, aż do zaspokojenia długu wobec funduszy. Równocześnie w związku z połączeniem dojdzie do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między Spółką a spółkami przejętymi. W szczególności Spółka stanie się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych obligacji Spółki. Spółka nie wyklucza, że do dnia połączenia będzie płacić z tytułu emisji obligacji Spółki odsetki na rzecz DD. Na skutek połączenia zobowiązania z tytułu obligacji Spółki jednakże wygasną (konfuzja). W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: Czy odsetki od obligacji Spółki, które zostały wyemitowane w celu uzyskania przez Spółkę środków finansowych na nabycie udziałów w DD oraz B 2 i B 4 w opisanym stanie faktycznym będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, przed połączeniem? Czy odsetki od obligacji DD, które zgodnie z opisanym stanem faktycznym zostały wyemitowane przez DD w celu uzyskania przez Spółkę środków finansowych na nabycie udziałów w DD oraz B 2 i B 4, a w stosunku do których Spółka w wyniku połączenia stanie się zobowiązanym do ich zapłaty, będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po połączeniu? Na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. opinii, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał postanowienie z dnia 24 kwietnia 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła zażalenie na wskazane postanowienie i wniosła o jego uchylenie w całości; orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez Dyrektora art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej; - art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku polegające na przekroczeniu granicy, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczonej przez wymienione przepisy; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z zarzutem z pkt 2) zażalenia poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że mimo, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej takie zdarzenie przyszłe, jakie podaje podatnik, podczas gdy Dyrektor przekraczając wspomnianą granicę przyjął stan niebędący stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) wniosku; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie Skarżącej do usunięcia braków w zdarzeniu przyszłym, jeżeli takie, zdaniem Dyrektora wystąpiły, zamiast jak wskazano w zarzutach 2) i 3) zażalenia przyjęcia przez organ stanu, niebędącego stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) wniosku; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 1 O.p. oraz § 3 poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w tych przepisach. Postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1-§ 2, art. 14h i art. 165a § 1 O.p. i stwierdził, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. - obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) - który stanowi że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Dodany przepis art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) stanowił natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. pismem z dnia 15 lutego 2017 r. zwrócił się o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Postanowienie z dnia 24 kwietnia 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych we wniosku czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjąć bowiem należy, że niezgodne z intencją ustawodawcy jest kreowanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby prowadziły one do multiplikacji kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej samej wartości ekonomicznej przez podmioty planujące połączenie. W ocenie organu, na sztuczność działania w omawianej sprawie może wskazywać to, że obligacje DD zostały wyemitowane w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Spółki, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji Spółka wykorzystała na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy). W wyniku połączenia z DD Spółka uzyska korzyść podatkową w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wyemitowanych zarówno przez DD, jak i niego samego, mimo że podmiot powstały w wyniku połączenia tylko raz poniesienie ciężar ekonomiczny emisji obligacji, tj. w momencie zapłaty odsetek na rzecz C od obligacji wyemitowanych przez DD. Emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działały rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, B 2 oraz B 4 za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p. Uwagę zwraca również to, że głównym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek lub dyskonta) do C, który jak wynika z opisu stanu faktycznego jest ekonomicznym źródłem finansowania nabycia wszystkich spółek przez Skarżącą. Zdaniem organu, opisany we wniosku schemat działania może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. Może on prowadzić przy odpowiednim ukształtowaniu warunków emisji obligacji do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów od odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD oraz - po raz drugi - przez Spółkę, w sytuacji, w której Spółka zamierza przejąć m.in. DD. będzie bowiem uprawniona do dwukrotnego zaliczenia odsetek od obligacji: wyemitowanych przez Spółkę, gdy zapłata odsetek na rzecz DD nastąpi przed połączeniem z tym podmiotem; wyemitowanych przez DD, gdy ich zapłata na rzecz C przez Spółkę nastąpi po przejęciu DD. Zatem, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów tego stanu faktycznego zostałaby na pewno wydana decyzja klauzulowa. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. Aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Zdaniem organu w sprawie nie został naruszony art. 119a i art. 119c O.p., bowiem organ zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zarzut dotyczący nieuzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie działał z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., albowiem zarzut ten został oparty na kwestionowaniu przez Skarżącą zasadności wydania skarżonego aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 120 i 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w danej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie" co do elementów zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku mogących być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że organ podatkowy zwróciwszy się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie poddał jej konfrontacyjnej analizie, co ewentualnie mogłoby skutkować zaistnieniem "uzasadnionego przypuszczenia" organu podatkowego, a doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i bezprawne (praeter legem) przyjęcie stanowiska Szefa; - art. 121 § 1 i 129 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez zachowania zasady jawności w szczególności przez nieujawnienie Skarżącej treści opinii Szefa ani analizy na jej podstawie dokonanej przez organ podatkowy, do czego jest zobowiązany, a co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niezastosowanie i brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania organ art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej; - art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku polegające na przekroczeniu granicy, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczonej przez wymienione przepisy; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z zarzutem z pkt 5 niniejszej skargi poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że mimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej takie zdarzenie przyszłe, jakie podaje podatnik, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przekraczając wspomnianą granicę przyjął stan niebędący stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) wniosku; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie Strony do usunięcia braków w zdarzeniu przyszłym, jeżeli takie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wystąpiły, zamiast jak wskazano w zarzutach 5 i 6 niniejszej skargi przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wniosku; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu taktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Dodany wskazaną nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. - stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z dnia 15 lutego 2017 r. - zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych we wniosku czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjąć bowiem należy, że niezgodne z intencją ustawodawcy jest kreowanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby prowadziły one do multiplikacji kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej samej wartości ekonomicznej przez podmioty planujące połączenie. W ocenie organu, na sztuczność działania w omawianej sprawie może wskazywać to, że obligacje DD zostały wyemitowane w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Spółki, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji Spółka wykorzystała na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy). W wyniku połączenia z DD Spółka uzyska korzyść podatkową w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wyemitowanych zarówno przez DD, jak i niego samego, mimo że podmiot powstały w wyniku połączenia tylko raz poniesienie ciężar ekonomiczny emisji obligacji, tj. w momencie zapłaty odsetek na rzecz C od obligacji wyemitowanych przez DD. Można przyjąć, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, B 2 Sp. z o.o. oraz B 4 Sp. z o.o. za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p. Uwagę zwraca również to, że głównym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek lub dyskonta) do C, który jak wynika z opisu stanu faktycznego jest ekonomicznym źródłem finansowania nabycia wszystkich spółek przez Skarżącą. Zdaniem organu, opisany we wniosku schemat działania może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. Może on prowadzić - przy odpowiednim ukształtowaniu warunków ww. emisji obligacji - do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów od odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD oraz - po raz drugi - przez Spółkę, w sytuacji, w której Spółka zamierza przejąć m.in. DD. będzie bowiem uprawniona do dwukrotnego zaliczenia odsetek od obligacji: wyemitowanych przez Spółkę, gdy zapłata odsetek na rzecz DD nastąpi przed połączeniem z tym podmiotem; wyemitowanych przez DD, gdy ich zapłata na rzecz C przez Spółkę nastąpi po przejęciu DD. Zatem, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów tego stanu faktycznego zostałaby na pewno wydana decyzja klauzulowa. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z wskazanych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jak trafnie zauważa organ, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że wymienione przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc powyższe rozważania wprost do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ wbrew zarzutom skargi wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ wyjaśnił również, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jak już wskazano, zastosowanie art. 14b § 5b O.p. nie przesądza, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego. Z tych względów organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może przesądzić, tak jak czyni to Skarżąca, że w przypadku przedstawionym w zdarzeniu przyszłym we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. nie znajduje zastosowania art. 119a O.p. Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie. W konsekwencji, organ nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie tylko nie miał obowiązku, ale i nie miał umocowania do wezwania Skarżącej do uzupełnienia tego wniosku o elementy zdarzenia przyszłego, które wyłączałby zastosowanie przepisów art. 119a O.p. Za niezasadny uznać należy również podniesiony przez stronę zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego - w skarżonych postanowieniach - nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez niewykazanie możliwości osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p. Zarówno w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2017 r. i postanowieniu z dnia 24 maja 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe planowanych przez Skarżącą czynności. Zasadnie zatem organ zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze stroną, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie organ zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zarzut dotyczący nieuzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. przepisu art. 14b § 5b, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. Za całkowicie chybione uznać należy także kolejne zarzuty, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie rzeczonej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121). Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Nieuzasadniony jest również zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych. Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania, zarzut że organ interpretacyjny działał z naruszeniem art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisów art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., bowiem co już wskazano powyżej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wbrew zarzutom skargi Skarżąca nie została pozbawiona informacji o przesłankach zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.