I SA/Sz 579/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi I. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego wobec [...]. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (działający jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny) prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej [...] (dalej zwanej "Stroną" lub "Skarżącą") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 maja 2016 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r., którą określono przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 10 maja 2016 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres (powstałej na skutek uchylenia decyzji wymiarowych z dnia 30 czerwca 2014 r., prawomocnym wyrokiem WSA w [...] z dnia 10 grudnia 2015 r. I SA/Sz 953/15). Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkowało wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. (art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją ostateczną z dnia 9 listopada 2016 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i określił w innej wysokości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej (doręczoną Stronie w dniu 23 listopada 2016 r.). Dnia 9 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, doprowadzając tym samym do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. O powyższym organ egzekucyjny powiadomił Stronę pismem doręczonym w dniu 16 grudnia 2016 r. jednocześnie z odpisem ww. tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. Strona, reprezentowana przez adwokata, zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", powołując się na wykonanie w całości obowiązku będącego przedmiotem egzekucji i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że zobowiązanie za październik i listopad 2010 r. uległ przedawniło się w dniu 16 września 2016 r. Dodatkowo wskazała na druga przesłankę – wykonanie w całości obowiązku będącego przedmiotem egzekucji. Strona podała, że nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku, ponieważ wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. dokonała w dniu 30 czerwca 2015 r. Od tego momentu organ dysponował środkami pieniężnymi pokrywającymi w całości ww. zobowiązanie strony, a mimo to bezpodstawnie podjął czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 u.p.e.a., określony jako wykonanie obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, za nieuzasadniony, a zarzut naruszenia art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. określony jako przedawnienie obowiązku będącego przedmiotem egzekucji za niedopuszczalny. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że Strona, nie wniosła o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r., ani nie dokonała wpłaty z tego tytułu. Zabezpieczenie nastąpiło wskutek działania organu egzekucyjnego, na podstawie wystawionych dnia 9 maja 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia, tj. zabezpieczenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. powstałej po uchyleniu przez WSA w [...] wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. decyzji organu podatkowego z dnia 30 czerwca 2014 r. Wskazano także na niewykonanie obowiązku w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 czerwca 2016 r. W konsekwencji czego wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. Uzasadniając stwierdzenie o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia, powołując się na przepis art. 34a §1 u.p.e.a., organ wskazał, że zarzut ten jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postepowaniu, a wierzyciel jest w niniejszym postępowaniu również organem egzekucyjnym. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego wbrew podstawowemu celowi tego postępowania, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylania się zobowiązanego od jego dobrowolnego spełnienia, - art. 34 §4 w zw. z art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 §1 O.p. poprzez zaakceptowanie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wbrew upływowi terminu przedawnienia przedmiotowego obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, ww. postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. orzekł o utrzymaniu ww. postanowienia w mocy. Na wstępie wyjaśnił, powołując się na art. 34 §1a u.p.e.a., że kwestia przedawnienia egzekwowanego obowiązku nie mogła być przedmiotem rozpoznania w niniejszym trybie, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podniesione przez stronę okoliczności były przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 listopada 2016 r. nr [....] a obecnie są przedmiotem postępowania sądowego w związku ze złożoną skargą strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Zatem w jego ocenie, należało orzec o niedopuszczalności przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [....]. Następnie, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego, powołując się na treść art. 154 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że wbrew podnoszonym zarzutom w zakresie dobrowolnego wykonania obowiązku, do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło wskutek ziszczenia się warunku wynikającego z ww. przepisu. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcie egzekucyjne, o których mowa ww. przepisie, a uzyskane z realizacji tego zajęcia środki pieniężne doprowadziły do zaspokojenia egzekwowanej należności. W tej sytuacji nie można mówić o dobrowolnym wykonaniu przez zobowiązaną egzekwowanego obowiązku, a to oznacza, że zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Zauważono także, że kwestia dotycząca zasadności dokonania zabezpieczenia była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu w związku ze zgłoszonymi przez Stronę zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10 października 2016 r. nr [...]), zarzuty uznane zostały za nieuzasadnione, zaś wniesiona w tym przedmiocie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1267/16 została oddalona (wyrok nie jest prawomocny). W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm.), dalej zwanej K.p.a., w związku z art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 7 § 3, art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, a także zaakceptowanie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku, lecz przeciwnie obowiązek ten został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. wbrew podstawowemu celowi postępowania egzekucyjnego, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylania się zobowiązanego od jego dobrowolnego spełnienia; art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz zaakceptowanie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także zastosowania środka egzekucyjnego wbrew upływowi terminu przedawnienia przedmiotowego obowiązku; art. 124 § 2 w związku z art. 8 § 1 oraz art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a - poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz zasady przekonywania; 4) art. 6 § 1, art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 i art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i 64 § 1 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, a tym samym uznanie za słuszne prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu, któremu nie służy, tzn. dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę przekonywania oraz zasadę zaufania do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w dużej mierze powtórzyła argumentację przedstawioną w zgłoszonych zarzutach oraz w zażaleniu utrzymując, że samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. z uwagi na przedawnienie zobowiązania oraz uprzednie wykonanie w całości obowiązku będącego przedmiotem egzekucji. Zanegowała zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnię art. 154 § 4 u.p.e.a. oraz zakwestionowała podjęcie czynności egzekucyjnych. Ponadto na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) –zwanej dalej: "p.p.s.a.", powołując się na względy ekonomiki procesowej oraz tożsamość podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonych postanowień, Skarżąca wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich spraw ze skarg wniesionych do Sądu na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], z w a ż y ł co następuje: Istotą sporu w sprawie jest zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej nie uchylała się ona przed wykonaniem obowiązku podatkowego i dobrowolnie uiściła kwotę zobowiązania podatkowego jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Natomiast zdaniem organu, kwota zobowiązania wpłacona przez Skarżącą w wyniku wykonania decyzji z 30 czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe, która została następnie wyrokiem WSA w [...] prawomocnie uchylona, stanowiła nadpłatę, a zatem nie mogła - na podstawie art. 33d § 2 O.p. - zostać przyjęta na wniosek Strony jako zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Kwota nadpłaty została więc prawidłowo zabezpieczona przez organ na podstawie zarządzenia organu o zabezpieczeniu wydanego na podstawie decyzji z dnia 22 kwietnia 2016 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ww. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. określił Skarżącej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 953/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił powyższe decyzje organu I i II instancji. Wyrok ten nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem stał się on prawomocny. W konsekwencji uchylenia ww. decyzji organu I i II instancji upadła podstawa postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 sierpnia 2014 r., którym uwzględnił wniosek Skarżącej z dnia 22 lipca 2014 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami wynikającej z ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 30 czerwca 2014 r., które zostało wykonane, bowiem pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do [...]. z dyspozycją realizacji przelewu kwoty [...] zł na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...], którą Bank zrealizował 7 sierpnia 2015 r. Tym samym z dniem uprawomocnienia się wyroku uchylającego ww. decyzje organu I i II instancji, kwota przyjętego zabezpieczenia w wysokości [...] zł pozostająca na rachunku [...] Urzędu Skarbowego w [...], przekształciła się w nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nienależnie zapłacony podatek), bowiem ostatecznie świadczenie Skarżącej nie miało podstawy prawnej z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji stanowiącej podstawę powstania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w konsekwencji ww. wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., organ I instancji prowadził ponownie postępowanie podatkowe w sprawie. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. organ określił Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanej określonych tą decyzją kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania tej decyzji. W konsekwencji braku wniosku Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań za 2010 r., w dniu 9 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenia o zabezpieczeniu kwoty podatku za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, na podstawie ww. zarządzenia oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z 10 maja 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił powyższą decyzję w części i określił w innej wysokości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Egzekucja należności wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 9 listopada 2016 r. nastąpiła na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] za poszczególne miesiące 2010 r. W dniu wystawienia ww. tytułów wykonawczych, dokonane w dniu 10 maja 2016 r. przez organ I instancji zabezpieczenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. w łącznej wysokości [...]zł stało się zajęciem egzekucyjnym (art. 154 § 4 u.p.e.a.). W świetle powyższych okoliczności, należało podzielić - wbrew zarzutom skargi – stanowisko organu, iż zarzut wykonania obowiązku podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 u.p.e.a.) nie znajduje uzasadnienia, bowiem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem prowadzonej egzekucji powstało dopiero z dniem doręczenia decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. (art. 21 § 3 O.p.) tj. 23 listopada 2016 r. Jak natomiast wykazano wcześniej kwota zabezpieczenia, pozostająca na rachunku organu egzekucyjnego, w wyniku uwzględnienia wniosku Skarżącej z dnia 22 lipca 2014 r., stanowiła nadpłatę wynikającą z uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i nie ma związku z nowym postępowaniem podatkowym, tj. toczącym się w konsekwencji uchylenia ww. decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 77 § 4 O.p. kwota nadpłaty wpłacona na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Nadto, powstała nadpłata podatku nie mogła, zgodnie z art. 33d § 2 O.p., stanowić zabezpieczenia wykonania decyzji na wniosek Strony. Zgodnie z tym przepisem, który zawiera zamknięty katalog form zabezpieczenia przyjmowanych na wniosek strony (brak zwrotu "w szczególności" – por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady-reguły-wskazówki, Warszawa 2017 s. 185) zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Skoro nadpłata nie mogła stanowić zabezpieczenia wykonania decyzji na podstawie art. 33d § 2, a organ w postępowaniu zabezpieczającym dokonał jej zabezpieczenia na poczet należności wynikających z decyzji z dnia 9 listopada 2016 r., a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności wynikających z tej decyzji, organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, a organ odwoławczy potwierdził, że zabezpieczenie kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł stało się zajęciem egzekucyjnym. Zauważyć przy tym należy, że zajecie zabezpieczające dokonane zostało w postępowaniu zabezpieczającym, zatem prawidłowość jego dokonania nie podlega ocenie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie Sądowi jest wiadome z urzędu, że skarga Skarżącej w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 2 lutego 2017 r. I SA/Sz 1267/16. Tym samym, prawidłowość przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w sprawie wynika bezpośrednio z treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w niniejszej sprawie (egzekucja podatku od towarów i usług za listopad 2010r.) zarzut ten nie został zgłoszony na etapie wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a został podniesiony przez Skarżącą dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wskazać jednak wypada, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak natomiast jest wiadome Sądowi z urzędu, zarzut przedawnienia obowiązku był przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 9 listopada 2016 r., a także sądowym, bowiem decyzja ta, która wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., będące podstawą przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 2 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 85/17 (wyrok prawomocny). W wyroku Sąd wskazał natomiast na istotne uchybienia organu podatkowego w zakresie wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług, w szczególności za miesiące październik i listopad 2010 r. Zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego jako niedopuszczalny nie mógł zatem podlegać rozpoznaniu w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się także naruszenia art. 124 § 2 w związku z art. 8 § 1 oraz art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. Na marginesie i jedynie dla porządku Sąd zauważa, że z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 2 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 85/17 ww. decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej upadła podstawa prowadzenia postępowania egzekucyjnego objętego niniejszymi zarzutami. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi.