I SA/Sz 953/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., - z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], - z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I.A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], określającą I A w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w wyniku przeprowadzonego postępowanie kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010 r. ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S I A w zakresie handlu złomem; od 22 grudnia 2008 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Podatniczka, dysponując zezwoleniem na zbieranie odpadów, nabywała w kraju odpady - złom od podmiotów gospodarczych, natomiast sprzedaży dokonywała wyłącznie dla jednego odbiorcy [...], tj. firmy Z w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W zbiorczym zestawieniu danych o rodzajach i ilościach zebranych odpadów za 2010 r., złożonym do Urzędu Marszałkowskiego w S, skarżąca wykazała zebranie odpadów żelaza i stali o kodzie 170405, w ilości [...] ton. Organ kontroli skarbowej ustalił, że ewidencje zakupu prowadzone przez podatniczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur VAT dokumentujących zakupy złomu od: 1) E G M w S, 2) S S W w I, 3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R W w I, 4) A M C w I, 5) B Z B w C. Według organu kontroli skarbowej wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Miały one jedynie charakter dokumentacyjny, a ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego przez podatniczkę. Podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur albo w ogóle nie nabywały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach, albo nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, faktury te nie mogły odzwierciedlać faktycznej sprzedaży pomiędzy wystawcami tych faktur, a podatniczką. Organ stwierdził, że wobec umieszczenia na fakturach jako sprzedawców podmiotów, które tej sprzedaży nie dokonały, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i podatek naliczony na nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług: "tym bardziej, że jak ustalono, strona zawierając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności kupieckiej, co wyklucza możliwość stwierdzenia nieświadomego jej udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym.". Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wielkości sprzedaży złomu dokonywanej przez podatniczkę w kontrolowanym okresie. Na podstawie tak poczynionych ustaleń, organ ustalił, że podatniczka ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za kontrolowany okres o kwotę [...] zł. W konsekwencji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej, podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Następnie, w dalszej części odwołania, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie procedury podatkowej, tj. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. art. 123-128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926 ze zm.), zwana dalej: "O.p.", oraz naruszenie: art. 130 § 3, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, 189 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 ze zm.), poprzez prowadzenie nierzetelnego postępowania podatkowego, niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i - na tej podstawie - dokonywanie subiektywnej oceny stanu faktycznego, a ponadto całkowity brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sytuacji, gdy decyzja jest de facto polemiką ze złożonymi zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu badania ksiąg. Podatniczka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.177.1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", poprzez podważenie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z dostawców złomu na firmę skarżącej, 2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w sprawie, a przez to odebranie podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji otrzymania zafakturowanego towaru, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na błędnie ustalony stan faktyczny (wybiórcze ustalenia pomijające istotne okoliczności), brak dowodów (organ przedstawił same hipotezy i przypuszczenia) i błędy procesowe (rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony), a przez to uznanie, iż faktury dostawców nie dokumentują czynności w nich wskazanych, 4) art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że kwity wagowe podmiotu trzeciego stanowią element dokumentacji nabyć towarów przez podatniczkę. W uzasadnieniu odwołania skarżąca szeroko omówiła podniesione zarzuty. W ocenie podatniczki organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie w sposób maksymalizujący subiektywną, niekorzystną i tendencyjną prezentację stanu faktycznego w świetle wniesionych przez nią zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Organ przyjął bowiem skrajnie negatywną technikę prezentacji ustaleń polegającą na niemal wiernym przeniesieniu treści protokołu badania ksiąg do treści decyzji, zamiast dogłębnego przeanalizowania złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień w celu ustalenia ich wpływu na zebrany materiał dowodowy oraz dołączeniu polemiki odrzucającej te zastrzeżenia, zamiast całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego i przedstawienia logicznego uzasadnienia. Podatniczka podniosła, że organ zakwestionował nabycia od 5 dostawców na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, co stanowi 68% nabyć dokonanych w 2010 r. Jednakże, pomimo stwierdzenia fikcyjności tak dużej części nabyć, organ nie zakwestionował w ogóle dostaw dokonanych do niemieckiego odbiorcy, które w 2010 r. miały wartość netto [...] zł. Według podatniczki, nielogiczne jest ustalenie w trakcie postępowania kontrolnego fikcyjności nabytych towarów i uznanie przy tym, że następnie ich dostawy zostały zrealizowane poprawnie. Organ nie ustalił skąd podatniczka nabyła towar, który następnie sprzedała. W ocenie podatniczki, sposób prowadzenia postępowania i poczynionych ustaleń różni się w zależności od dostawcy. Podatniczka szeroko odniosła się do ustaleń organów kontroli skarbowej poczynionych w jej sprawie na podstawie wyników kontroli organów podatkowych u jej kontrahentów oraz do kwestii związania organu wynikami kontroli u jej kontrahentów. Ponadto, podatniczka zarzuciła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować jakie stanowisko organ kontroli skarbowej prezentuje w zakresie wagi dowodowej kwitów wagowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo R C i P sp. z o.o. (PRCiP), bowiem organ - chociaż uznał je za obiektywny dowód w sprawie - to na ich podstawie poczynił wybiórcze ustalenia, odmawiając im wiarygodności, w sytuacji gdy podatniczka powiązała dane z kwitów z danymi z faktur firmy E G M, nie wyjaśniając podstawy takiego postępowania. W przypadku transakcji z B Z B podatniczka podniosła, że co do tego dostawcy kontrolujący przede wszystkim zakwestionowali stosunek prawny pełnomocnictwa udzielonego przez tego kontrahenta D S. Organ kontroli skarbowej nieprawidłowo stwierdził, że posługiwanie się przez D S pełnomocnictwem sporządzonym w innym celu, z którego nie wynika ani prawo do działania w imieniu i na rzecz B Z B, ani jakakolwiek jego odpowiedzialność za prowadzenie tej działalności, stanowi wystarczający dowód na okoliczność uznania, iż faktury wskazujące jako sprzedawcę ten podmiot, nie zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony. Także w odniesieniu do trzech pozostałych dostawców, według podatniczki, organ kontroli skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu, na podstawie którego można byłoby obiektywnie stwierdzić, że dostawy złomu dokonywane przez tych dostawców były fikcyjne. Podatniczka podniosła, że nie miała żadnej wiedzy i podejrzeń, iż dostawy są dokonywane przez inne osoby, niż te które są wymienione na fakturach zakupu. W wyniku rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii kwitów wagowych wskazując, że podatniczka w swoich wyjaśnieniach twierdziła, iż nie posiada kwitów wagowych za kontrolowany okres, gdyż nie były one podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ważenia złomu dokonywano na wadze spółki PRCiP, która udostępniła organowi kontroli skarbowej wszystkie będące w jej posiadaniu kwity wagowe dotyczące jej działalności. Co do kwitów wypisywanych ręcznie, spółka wskazała, że nie ma ich w systemie komputerowym i nie wiadomo gdzie się one znajdują. Na podstawie porównania ilości zakupionego i sprzedanego złomu wykazanego w fakturach zakupu i sprzedaży VAT z ilościami wskazanymi w raportach z dziennych dostaw złomu sporządzonych przez spółkę PRCiP, według kwitów wagowych, wynika, że: - ilość złomu wykazana w fakturach VAT ujętych przez podatniczkę w ewidencjach zakupu VAT za 2010 r. przewyższała w ujęciu rocznym ilość wykazaną jako przyjętą według kwitów wagowych o [...] tony, przy czym za maj, lipiec, sierpień i październik 2010 r. ilości przyjmowane na podstawie kwitów były większe od ilości wykazanych w ewidencji zakupu VAT za te miesiące, - ilość złomu wykazana w fakturach VAT ujętych w ewidencjach sprzedaży VAT, w ujęciu rocznym przewyższa ilość złomu wykazanego w kwitach wagowych jako wydany o [...] ton, co oznaczało, że część sprzedanego złomu nie była wykazywana w kwitach wagowych, - stan złomu na dzień 31.12.2010 r. wykazany przez spółkę PRCiP w raportach dziennych z dostaw złomu był wyższy od stanu wykazanego przez podatniczkę w dokumencie inwentaryzacji oraz jako BO na koncie [...] "Towary w cenach zakupu" za 2011 r. w księgach rachunkowych zaprowadzonych przez nią z początkiem 2011 r. o [...] ton. Z zestawienia okazanych przez spółkę PRCiP kwitów wagowych dokumentujących przyjęcia i wydania złomu przez podatniczkę za 2010 r., załączonego do protokołu badania ksiąg, wynika, że nie były one kompletne. Organ wskazał, że w powyższej kwestii podatniczka wyjaśniła, iż brak kwitów wagowych pokrywających w całości sprzedaną ilość złomu wynika ze specyfiki jej stosunków ze spółką PRCiP, gdyż w związku z koniecznością ponoszenia opłat od tonażu złomu składowanego na placu dzierżawionego od spółki, podatniczka nie była zainteresowana rejestrowaniem każdej przywiezionej oraz wydanej z placu tony złomu. Następnie, organ odwoławczy odniósł się kolejno do zarzutów dotyczących zakwestionowania transakcji podatniczki z poszczególnymi dostawcami, wskazując na poczynione ustalenia: Odnośnie do transakcji z E G M, organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G M - dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, pozwalają na stwierdzenie, że podmiot ten nie nabył, a więc i nie posiadał, a zatem nie mógł również dokonać sprzedaży ilości złomu, wynikających z faktur, na których jako odbiorcę wskazano podatniczkę. Organ podał przykłady potwierdzające wewnętrzną sprzeczność w zeznaniach i oświadczeniach składanych przez G M i jego pełnomocnika I A oraz I A i jej [...] J A, który - według zeznań świadków - prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą. Ponadto, organ podniósł, że podmiot ten nie uzyskał wymaganych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie przekazywał zbiorczych zestawień danych o odpadach i nie figuruje w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej. Odnosząc się dalej do transakcji podatniczki z S S W, organ odwoławczy, stwierdził, że do ustalenia stanu faktycznego wykorzystano szeroki materiał dowodowy, tj. m.in. protokoły przesłuchań S W w charakterze świadka, strony oraz podejrzanego z innych postępowań prowadzonych wobec tego kontrahenta podatniczki, które zostały włączone do akt postępowania. Ponadto, organ wskazał, że z zeznań B M, wynika wprost że zwerbował S W jako "słupa" do nielegalnego obrotu złomem. Dodatkowo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w ostatecznej decyzji wydanej wobec S W stwierdził, że podatnik wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne operacje gospodarcze. Zatem, skoro kontrahent ten nie posiadał, a więc nie mógł również dokonać sprzedaży ilości złomu wynikających z faktur, na których jako odbiorcę wskazano podatniczkę. Podobne ustalenia, według organu odwoławczego, poczyniono w zakresie transakcji z Przedsiębiorstwem W R W. W sprawie włączono do akt sprawy obszerne materiały z postępowań toczących się wobec tego podmiotu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy oraz Prokuraturą Okręgową w Bydgoszczy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że dostawcy R W faktycznie nie sprzedawali mu złomu, wobec czego faktury dostawy przez nich wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Nie dokonywali oni także rozliczenia podatku od towarów i usług i nie składali deklaracji dla tego podatku (M, L) albo składali tzw. deklaracje zerowe, w których nie wykazywano podatku z tytułu dostawy towarów (M), jednocześnie wystawiając faktury określające podatek należny z tytułu dostawy towarów. Nadto, Ł L (L) stanowczo zaprzeczył jakoby handlował złomem i był wystawcą faktur, na których widnieją jego dane. Tym samym, według organu, R W wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury sprzedaży, m.in. na rzecz podatniczki, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem. Odnośnie do transakcji zawartych z A M C, organ odwoławczy wskazał, że kontrahent ten unikał kontaktu z organami podatkowymi, poprzez nieaktualizowanie danych o miejscu zamieszkania. Pod ostatnim wskazanym adresem w Inowrocławiu pracownicy organu kontroli skarbowej nie stwierdzili znamion prowadzenia takiej działalności. Ponadto, podmiot ten nie zadeklarował do opodatkowania transakcji wykazanych w fakturach znajdujących się w dokumentacji podatniczki. Organ zauważył również, że deklaracje VAT-7 na jego nazwisko zostały złożone akurat za miesiące, w których wystawiał faktury dostawy m.in. na rzecz podatniczki, po czym działalność zlikwidował. Zatem, organ przyjął, że faktury dostawy wystawione przez ten podmiot na rzecz podatniczki dokumentują transakcje, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Niemożność ustalenia miejsca pobytu, brak dostępu do dokumentacji księgowej, czy składanie deklaracji zerowych świadczą o tym, że podmiot ten był "słupem" w obrocie złomem pochodzącego z niewiadomego źródła. Odnosząc się końcowo do transakcji zawartych z B Z B, organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika, iż Z B upoważnił D S do: - nabywania w jego imieniu udziałów i akcji polskich spółek prawa handlowego; - podpisywania odpowiednich umów, objęcia w posiadanie dokumentów akcji, nadto do reprezentowania mocodawcy przed wszystkimi urzędami, sądami, instytucjami, jednostkami administracji państwowej i osobami trzecim, a także do składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, jakie do wykonania tego pełnomocnictwa okażą się niezbędne. Organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pisemne oświadczenie D S, w którym poinformował, że to on prowadził firmę B. Złom będący przedmiotem obrotu handlowego jest związany z pracami rozbiórkowymi prowadzonymi na terenie H. Po pozyskaniu złomu przy pracach rozbiórkowych, telefonicznie informował firmę podatniczki o przewidywanej ilości i rodzaju złomu. Firma ta, po uzgodnieniu terminu, podstawiała kontenery, które ładowano i ważono. Następnie, to on wystawiał fakturę, a po zapłacie należności z niej wynikającej kontenery wyjeżdżały. Zapłaty przekazywał mu bezpośrednio Ł Z, a potwierdzenie ich otrzymania parafował w fakturach. D S dodał też, że firma B nie posiada placów skupu, miejsc magazynowania złomu ani sprzętu do jego transportu. Na prowadzenie spraw firmy B przez D S wskazują również zeznania K W, która w biurze w pomieszczeniu budynku administracyjnego H, m.in. wystawiała faktury i zeznała, że po upadłości H S.A. pracę wyburzeniowe prowadziła firma P sp. z o.o. i B, a przedstawicielem obu tych firm współpracującym z nią był D S, który kontaktował się w kwestii wystawiania faktur co do ilości złomu i jego ceny. Według organu odwoławczego, pełnomocnictwo nie uprawniało D S do prowadzenia w imieniu mocodawcy działalności handlowej pod nazwą B Z B, w tym do zakupu i sprzedaży towarów, wystawiania faktur VAT i reprezentowania Z B w sprawach związanych z prowadzeniem tej działalności przed organami podatkowymi. Zatem, faktury VAT którymi podatniczka udokumentowała zakup złomu od tego kontrahenta, nie zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony. Faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane z kontrahentem wskazanym w fakturach jako sprzedawca, bowiem podający się za pełnomocnika D S legitymował się pełnomocnictwem, które nie zawierało stosownych umocowań uprawniających do podejmowania czynności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu tego kontrahenta. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na inne nieprawidłowości dotyczące transakcji sprzedaży złomu przez ww. kontrahenta, polegające m.in. na posiadaniu przez podatniczkę kart przekazania tych samych odpadów zarówno przez P sp. z o.o. jak i B Z B, przy braku w jej dokumentacji dowodów wskazujących na zakup złomu od pierwszego z tych podmiotów, czy też specyfikacje wysyłkowe (kwity wagowe) załączone do faktur dostaw złomu przez H do B (który był następnie sprzedawany do podatniczki) były drukowane z podaniem jako odbiorcy firmy P sp. z o.o., a następnie ręcznie wykreślano nazwę tej firmy, zaś czasami wpisywano w jej miejsce B. Nadto, organ zwrócił uwagę na powiązania personalne między firmami B Z B, C K S, P sp. z o.o.; pełnomocnikiem i osobą kontaktową w firmie B Z B oraz w firmie C K S był D S, który działał w imieniu obu firm, a do tego był przedstawicielem (osobą odpowiedzialną za wykonanie kontraktu) firmy P sp. z o.o. prowadzącej rozbiórkę H S.A. (później T S.A.). Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego - należało przyjąć, iż faktury zakupu złomu wystawione na rzecz podatniczki przez ww. kontrahentów nie są zgodne ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów, które pozwoliłyby zmienić ustalony w sprawie stan faktyczny i uwiarygodnić jej kontrahentów. Poza fakturami VAT wystawionymi przez dostawców, zakwestionowanymi pod kątem wiarygodności, kwitów wagowych oraz kart przekazania odpadów, które często podatniczka sporządzała za swoich kontrahentów, nie dysponowała ona żadnymi dokumentami, jak: zamówienia, umowy, wiarygodnymi dowodami wypłaty gotówki przy większości transakcji, korespondencją handlową. W opinii organu osoby współpracujące ze sobą gospodarczo zazwyczaj są wstanie okazać takie dokumenty. W sprawie takiej dokumentacji nie przedłożono, a trudno też uznać za standard zachowania w obrocie gospodarczym dokonywanie płatności przede wszystkim gotówką. Ponadto, okoliczności zawieranych transakcji zostały przedstawione w zeznaniach strony i świadków w sposób wzajemnie wykluczający się. Poza tym, na niekorzyść podatniczki świadczy to, że nie znała osobiście swoich kontrahentów i nigdy nie była w miejscu prowadzenia przez nich działalności. W efekcie, organ stanął na stanowisku, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można wywieść wniosek, iż podatniczka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, bowiem G M, S W, R W, M C i Z B nie byli faktycznymi dostawcami złomu, co uzasadnia - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Nadto, organ odwoławczy nie zgodził się, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodzi, że kontrahenci podatniczki nie byli właścicielami dostarczanego jej złomu, zatem nie mogli przenieść na nią prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia skąd w rzeczywistości pochodził złom posiadany przez podatniczkę, organ odwoławczy wskazał, że z okoliczności sprawy można domniemywać, że złom pochodził z niewiadomego źródła, jednakże kwestia ustalenia tego źródła pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu i praworządności, budzenia zaufania do organów podatkowych, udzielania informacji, prawdy materialnej, czy kompletności materiału dowodowego; nie naruszono także dalszych wskazywanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego, w tym dotyczącego wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i zestawienia/tabel sporządzonego przez podatniczkę. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów: 1. protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 września 2010 r. przeprowadzonej w zakresie rozliczeń podatniczki z tytułu podatku VAT za lipiec 2010 r.(nr [...]), 2. protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 listopada 2009 r. przeprowadzonej w zakresie rozliczeń podatniczki z tytułu podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. (nr postępowania [...]). Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 127 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i dokonanie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy oceny dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji nabycia złomu pomimo, iż takiej oceny nie przedstawił organ kontroli skarbowej - co skutkowało tym, że istotę sprawy rozpoznał wyłącznie organ odwoławczy, a nie organy obu instancji; 2. art. 188 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia środków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r. w zakresie przesłuchania w charakterze świadków - osób zajmujących się kontaktami z dostawcami złomu, na kluczową dla sprawy okoliczność, czy strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji - istnienie istotnych braków postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary skarżącej; 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym uznanie, że: a. skarżąca nie nabyła złomu w ilościach wskazanych w fakturach kontrahentów, b. skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków oraz dokumentów wagowych, wynika, że skarżąca nabyła złom w ilościach i wartościach wynikających z faktur zakupowych; dokonywała w stosunku do swoich dostawców szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, a przebieg transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu i obiektywnie nie budził wątpliwości co do legalności transakcji (cena rynkowa). II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury otrzymane od kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (są "puste"), podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów wagowych) wynika, że skarżąca nabywała złom w ilościach wskazanych w tych fakturach; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od kontrahentów, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności skarżąca podkreśliła, że faktycznie nabyła złom od kontrahentów (czego dowodzą, m.in. przyjęte jako dowód kwity wagowe oraz zeznania świadków), który zbywała jako surowiec do produkcji wyrobów stalowych przez H w N. W konsekwencji, skoro obrót złomem nie był fikcyjny, nie można zgodzić się, że uczestniczyła (zwłaszcza świadomie) w "karuzeli podatkowej". Skarżąca wskazała także, że w ramach dostępnych jej środków, podejmowała działania mające na celu uniknięcie zawierania transakcji z nieuczciwymi podmiotami, m.in. żądała od kontrahentów przedstawienia, a następnie weryfikowała takie dokumenty jak: zaświadczenie o numerze REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast, nieprawidłowości przedstawionych w zaskarżonej decyzji nie były stanie zidentyfikować nawet urzędy skarbowe dokonujące kontroli jej rozliczeń podatkowych oraz kontrahentów(w ramach tzw. kontroli krzyżowych), czego dowodem są załączone do skargi protokoły kontroli podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że kwestionowani obecnie kontrahenci i dokonywane przez skarżącą rozliczenia VAT zostały uznane za prawidłowe. Nadto, według skarżącej, postępowanie podatkowe obarczone jest istotną wadą w zakresie postępowania dowodowego, gdyż decyzja organu kontroli skarbowej nie zawiera jakichkolwiek ustaleń i ocen w zakresie dobrej wiary skarżącej i dochowania należytej staranności, a dopiero organ odwoławczy dokonał takiej oceny, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca także zarzuciła, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 8 stycznia 2015 r., w którym wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J A, Ł Z i R L na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez kontrahentów oraz tego, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Nadto, chociaż organ uznał, że w aktach znajduje się już protokół przesłuchania Ł Z w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, to nie uzasadnił odmowy przesłuchania pozostałych dwóch świadków, co dowodzi, że organ uchylił się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca przywołała także treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 377/14, w którym stwierdzono, że nie można przyjąć fikcyjności dostawy tylko dlatego, że w innym postępowaniu ustalono, że zbywca nie mógł posiadać złomu i nim obracać. Zawsze należy badać, czy do dostawy rzeczywiście doszło, ponieważ możliwe są sytuacje, w których dany kontrahent rzeczywiście dostarczył towar, niebędący jego własnością. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca odniosła się do ustaleń organu dotyczących transakcji z poszczególnymi kontrahentami wskazując, że nie mogła powziąć wątpliwości co do zawieranych transakcji, zaś ustalenia organów podatkowych są stronnicze i wybiórcze w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca przywołała również liczne orzecznictwo dotyczące standardu należytej staranności, podkreślając że żadne przepisy nie nakładają obowiązku podejmowania czynności sprawdzających wobec kontrahenta, a - zgodnie z orzecznictwem TSUE - nie można zmuszać podatnika do podejmowania takich czynności. Kończąc, skarżąca podniosła, że nawet przy założeniu, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, to nie może być samodzielną podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile jednocześnie organy podatkowe nie udowodnią nabywcy braku dobrej wiary, tzn. że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze, a w sprawie nie udowodniono skarżącej braku należytej staranności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. 2. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], określającą I A w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji tej organ odwoławczy zakwestionował uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dostawy złomu przez E G M, wskazując - analogicznie jak w przypadku dostaw złomu od tego kontrahenta w roku 2010 - że podmiot ten nie nabył, a więc i nie posiadał, a zatem nie mógł również dokonać sprzedaży ilości złomu, wynikających z faktur, w których jako odbiorcę wskazano podatniczkę. Organ wskazał również przykłady potwierdzające wewnętrzną sprzeczność w oświadczeniach składanych przez G M i jego pełnomocnika I A oraz I A i jej [...] J A, który - według zeznań świadków - prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą. Ponadto, organ podniósł, że podmiot ten nie uzyskał wymaganych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie przekazywał zbiorczych zestawień danych o odpadach i nie figuruje w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej. W skardze na tę decyzję skarżąca podniosła zarzuty i zgłosiła wnioski (w tym wniosek dowodowy) analogiczne jak w skardze na decyzję organu odwoławczego obejmującą określenie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne okresy roku 2010 z uzasadnieniem takim, jak odnoszące się do dostaw dokonanych w 2010 r. przez E G M. W odpowiedzi na tę skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie także nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 2 grudnia 2015 r. sąd - na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - połączył sprawy zainicjowane ww. skargami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Nadto, sąd - na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił zawnioskowany przez skarżącą dowód uzupełniający z dokumentów stanowiących załącznik do skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa kwestia, tj. czy skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu wystawionych przez pięciu jej kontrahentów. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, według skarżącej, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnej z prawem działalności swoich kontrahentów, gdyż nie miała świadomości takiej ich działalności, zaś nabycia złomu były rzeczywiste, jak również odsprzedaż nabytego od tych kontrahentów złomu była rzeczywista, czego organy podatkowe nie kwestionowały, a nadto organy - naruszając przepisy procedury podatkowej - nie wykazały, aby skarżąca nie dochowała należytej staranności i miała świadomość w momencie kiedy dokonywała nabycia, że jej kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność polegająca na wprowadzaniu do obrotu złomu nieznanego pochodzenia, zatem uznanie, że z tego powodu skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez jej kontrahentów, stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz o naruszeniu naczelnych zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 127 O.p.) jak też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, opierając się głównie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W szczególności, organy te zaniechały poczynienia ustaleń faktycznych co do okoliczności nabycia złomu, poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków, w tym Ł Z będącego menedżerem zajmującym się odbiorem, zapłatą i zbywaniem złomu na placu składowym PRCiP, jak też posiadającym szczegółowe notatki co do ilości poszczególnych nabyć, płatności i zbyć złomu oraz przeprowadzenia oceny przedstawionych przez skarżącą zestawień/tabel obrazujących zakup i sprzedaż złomu, przy niekwestionowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych nabytego złomu do kontrahenta niemieckiego, a nadto nie poczyniły w ogóle ustaleń co do świadomości skarżącej i zachowania przez nią staranności przy nabywaniu złomu od tych kontrahentów. Nadto, organ kontroli skarbowej w ogóle nie odniósł się do kwestii dobrej wiary skarżącej, co - przy niekwestionowaniu przez organy dostaw wewnątrzwspólnotowych - stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 o.p. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne: Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika, że dostawa towaru może nastąpić niezależnie o tego, czy dostawą objęty jest towar stanowiący własność osoby dokonującej dostawy, czy też niebędący jej własnością, bowiem wystarczające jest, aby dostawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje mu, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. puste faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Powołane przepisy potwierdzają, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, przy czym, zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z powyższych regulacji, jak i z istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - także obszernie przywoływanego przez stronę skarżącą - wynika, iż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia, jednak organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że podatnik albo uczestniczył w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Przykładowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt spraw połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że: "...nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 54), jak też, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." (pkt 60). W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził jednak, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." Natomiast, w najnowszym wyroku TSUE, tj. z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14, wydanym w sprawie polskiego podatnika, TSUE w pkt 52 wyroku stwierdził, że: "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: M i D, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; S, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie J, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)", a w sentencji wyroku orzekł: "W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.". Zatem, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych - przywoływane przez stronę skarżącą - w tym, m.in. treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 770/13, i z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 190/14 - potwierdza, że w sytuacji, gdy dostawa z kwestionowanej faktury zostanie dokonana, to badanie, czy nabywca dokonując nabycia towaru znajdował się w dobrej wierze, jest koniecznością, a zaniechanie tej podstawowej powinności ze strony organów podatkowych oznacza niewyjaśnienia istoty sprawy. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich wykładnię, jak też uznając, że rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - na podstawie art. 187 §1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.). 1. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji obejmującej poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2010, należy wskazać, że co do kontrahenta: A. S S W, organ kontroli skarbowej ustalił, iż na podstawie załączonej do akt sprawy dokumentacji z postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, w tym ostatecznej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r.,: "Nie ujawniono faktur przenoszących na S W własność złomu, co pozwala na stwierdzenie, że nie wszedł on w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na wystawionych fakturach a jego rzekomi "dostawcy" najprawdopodobniej nie istnieją." (str. 41 decyzji organu kontroli skarbowej). Także w tej decyzji organ wskazał, że: "W piśmie z dnia 25.05.2010 r. firma S A I w odniesieniu do transakcji za badany okres poinformowała m.in., że transakcje zakupu złomu od firmy S miały miejsce w styczniu i lutym 2010 r. a transport był zawsze organizowany przez dostawcę i towar był przewożony samochodami zarejestrowanymi na terenie całego kraju.". Nadto, z dalszych ustaleń wynika, że złom "na W" sprzedawali K G i B B, w pewnym okresie zatrudniony był u niego jako kierowca do transportu złomu B L. Także, przesłuchany w tej sprawie 10 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka Ł Z opisał sposób nawiązania współpracy z S W, który przedłożył mu kserokopie deklaracji VAT-7 S W z końca 2009 r. i dokumenty rejestrowe podmiotu S, które przekazał I A (str. 51 decyzji organu kontroli skarbowej). Zatem, z tych cząstkowych już tylko ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że przyjęcie założenia, iż skoro u S W nie ujawniono faktur nabycia złomu, to nie mógł on dalej przenieść własności złomu i nabyć praw do rozporządzania towarem wykazanym na wystawionych fakturach sprzedaży, m.in. do skarżącej, obarczone jest wadą polegającą na błędnym zinterpretowaniu i w konsekwencji, wadliwym zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności, jak pojmują to organy obu instancji. W tej sytuacji, organy powinny były w pierwszej kolejności dokonać jednoznacznej oceny, czy złom został fizycznie dostarczony do skarżącej i w jakiej ilości, a następnie dokonać oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach z tym kontrahentem, co do jego udziału w obrocie złomem, tym bardziej, że pełnomocnik skarżącej w piśmie z 21 czerwca 2013 r. wniósł o załączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań I A i Ł Z w charakterze świadków w ww. postępowaniu dot. S W, podnosząc, że wynika z nich, iż zachowała należytą staranność w kontaktach z tym podmiotem. Tymczasem, organ kontroli skarbowej w swojej decyzji nawet jednym zdaniem nie odniósł się do tej kwestii, natomiast organ odwoławczy szeroko ponowił opis ustaleń przywołanych przez organ kontroli skarbowej, przeniesionych z decyzji wydanej wobec S W, skupiając się na wyeksponowaniu kontaktów tego ostatniego z jego dostawcami złomu, natomiast co do oceny kwestii dobrej wiary skarżącej organ wskazał, że sposób nawiązania współpracy z tym kontrahentem przez P zwanego "G", który nie podpisywał dokumentów i dokonywanie zapłaty gotówką, odbiega od standardów obowiązujących w obrocie towarami wrażliwymi, jakim jest złom. Taka ocena była co najmniej nieuprawniona, gdyż skarżąca przedstawiła organowi posiadane w 2009 r. dokumenty rejestrowe tego kontrahenta, w tym kserokopie deklaracji VAT-7 z końca 2009, zaś organ jednocześnie sam wskazał, że skarżąca - na wniosek urzędu skarbowego jako wierzyciela - zajęła i potrąciła z wierzytelności S W wobec skarżącej kwotę ok. [...] zł oraz kwotę ok. [...] zł, zatem był to podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym, zarejestrowany oraz składający deklaracje VAT-7, zaś płatność gotówką w handlu złomem jest właśnie standardem obowiązujących na rynku polskim, a nie wyjątkiem. Z tych chociażby powodów - na podstawie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie można było uznać, że podatniczka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, co w konsekwencji oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podkreślenia wymaga także okoliczność, że organy obu instancji nie zajęły jasno wyartykułowanego stanowiska, czy skarżąca nabyła fizycznie złom od tego kontrahenta, chociażby z wadą prawną (niebędący własnością ww. podmiotu), w sytuacji, gdy nie kwestionowały w ogóle dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru do kontrahenta niemieckiego. B. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R W, organ kontroli skarbowej ustalił, iż na podstawie załączonej do akt sprawy dokumentacji z postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, w tym decyzji wydanych wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2010 r. do stycznia 2011 r., podmiot ten firmował tylko działalność innych dostawców złomu do jego firmy, więc wystawione przez niego faktury sprzedaży złomu do skarżącej także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, organ wskazał, że podmiot ten nie dysponował biurem (miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było mieszkanie jego rodziców w wielorodzinnym budynku/bloku); nie był właścicielem samochodów dostawczych, pozwalających na transport złomu; nie ponosił innych kosztów prowadzonej działalności; nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej nabycie złomu, ani faktur dokumentujących podatek naliczony wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, dlatego według organu, podmiot ten: "...nie prowadził w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem.". Także w odniesieniu do tego kontrahenta, pełnomocnik skarżącej w piśmie z 21 czerwca 2013 r. wniósł o załączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań I A i Ł Z w charakterze świadków w ww. postępowaniu dot. R W, podnosząc, że wynika z nich, iż zachowała należytą staranność w kontaktach z tym podmiotem. Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji, podobnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, nawet w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, natomiast organ odwoławczy, analogicznie jak poprzednio, ponowił obszernie opis ustaleń przywołanych przez organ kontroli skarbowej, przeniesionych z decyzji wydanych wobec R W, skupiając się na wyeksponowaniu kontaktów tego ostatniego z jego dostawcami złomu, natomiast co do oceny kwestii dobrej wiary skarżącej organ wskazał m.in., że: "Dokumenty rejestrowe tego dostawcy zostały dosłane faksem, a pan Ł Z nie zwrócił uwagi, że to był faks pocztowy, a nie firmowy. Mając na uwadze fakt, że P był kojarzony najpierw z firmą pana S W, a następnie wprowadzał kolejną firmą jako dostawcę złomu dla S I A, to na pewno sytuacja ta winna budzić wątpliwości. Tym bardziej, że pan Ł Z nie miał właściwie wiedzy na temat P – mgliście kojarzył go z przeszłości. Należy zauważyć, że w obrocie złomem na pewno nie są to wystarczające rekomendacje dla uwiarygodnienia kontrahenta.". Taka ocena była nieuprawniona, gdyż okoliczność wysłania dokumentów faksem pocztowym, a nie firmowym nie oznacza jeszcze, że skoro wysyłający nie dysponuje faksem firmowym (mógł być uszkodzony), to nie prowadzi legalnie działalności gospodarczej, ani tym bardziej, że podmiot dysponujący faksem firmowym prowadzi legalnie działalność gospodarczą. Także okoliczność, że dotychczasowy przedstawiciel innego kontrahenta (S S W) dostarcza złom jako przedstawiciel innego podmiotu gospodarczego (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R W) nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że jest to wątpliwa rekomendacja, skoro z poprzednich kontaktów z nim żadne nieprawidłowości nie wynikały. Ocena tych kontaktów nie może być dokonywana wstecznie (gdy znane już są wyniki kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów), lecz na moment ich zaistnienia. Z tych chociażby powodów, nie można było uznać, że skarżąca nie zachowała staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Nadto, do skargi skarżąca załączyła kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u niej w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., w którym kontrolowano także zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, i nie stwierdzono nieprawidłowości. O nieprawidłowościach występujących w funkcjonowaniu tego kontrahenta organ kontroli skarbowej pozyskał wiedzę od innych organów, jednak nie wykazał, że skarżąca na moment dokonywania transakcji z tym kontrahentem uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nim. Ponownie podkreślenia wymaga okoliczność, że organy obu instancji nie zajęły jasno wyartykułowanego stanowiska, czy skarżąca nabyła złom od tego kontrahenta fizycznie, chociażby z wadą prawną (od firmanta), w sytuacji gdy nie kwestionowały w ogóle dostaw tego towaru do kontrahenta niemieckiego. C. A M C, organ kontroli skarbowej ustalił, iż podmiot ten złożył deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystawił faktury na rzecz skarżącej i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 września 2010 r.; za okresy maj-wrzesień 2010 r. wykazał wartość dostaw [...] zł; nie odbierał wezwań i nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz jego przesłuchanie. Na podstawie tak poczynionych ustaleń, organy obu instancji wywnioskowały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś niemożność ustalenia miejsca pobytu M C, brak dostępu do dokumentacji księgowej oraz składanie "zerowych" deklaracji świadczą o tym, iż był on "słupem" w obrocie złomem niewiadomego pochodzenia. Z ustaleń organów wynika także, w przypadku 9 dostaw złomu ujętych w fakturach wystawionych przez ww. podmiot, będących w posiadaniu skarżącej, w 8 przypadkach dostawy te także zostały potwierdzone kwitami wagowymi wystawionymi przez PRCiP, zatem wobec niezakwestionowania dostaw z tych faktur, badanie, czy nabywca dokonując nabycia towaru, w momencie jego nabycia, znajdował się w dobrej wierze, było konieczne, zaś zaniechanie tej oceny ze strony organów podatkowych oznacza także niewyjaśnienie istoty sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). D. B Z B, organ kontroli skarbowej ustalił, że wszelkie sprawy w tym podmiocie prowadził D S, następnie wskazał jak wyglądały dostawy złomu tego podmiotu do skarżącej i - powołując, m.in. zeznania K W, która w biurze w pomieszczeniu budynku administracyjnego H wystawiała faktury i wyjaśniła, że po upadłości H S.A. pracę wyburzeniowe prowadziła firma P sp. z o.o. i B, a przedstawicielem obu tych firm współpracującym z nią był D S, który kontaktował się w kwestii wystawiania faktur co do ilości złomu i jego ceny - wywiódł, że skoro w posiadaniu skarżącej znajdują się karty przekazania tych samych odpadów zarówno przez P sp. z o.o. jak i B z ręcznie dokonanymi wykreśleniami nazw pierwszej z tych firm i wpisami firmy B, a pomiędzy tymi podmiotami istnieją także powiązania personalne w osobie D S, który działał w imieniu obu firm, a do tego był przedstawicielem (osobą odpowiedzialną za wykonanie kontraktu) firmy P sp. z o.o. prowadzącej rozbiórkę H S.A. (później T S.A.), a nadto wobec tego, że pełnomocnictwo z 14 maja 2002 r. nie uprawniało go do prowadzenia w imieniu mocodawcy działalności handlowej pod nazwą B Z B, w tym do zakupu i sprzedaży towarów, wystawiania faktur VAT i reprezentowania Z B w sprawach związanych z prowadzeniem tej działalności przed organami podatkowymi, to faktury VAT, którymi skarżąca udokumentowała zakup złomu od tego kontrahenta, nie zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Według składu orzekającego w sprawie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie co do dostaw złomu od tego podmiotu nie uprawniał organy podatkowe do zajęcia ww. stanowiska i było ono co najmniej przedwczesne, gdyż postępowanie podatkowe nie wyjaśniło zasadniczej kwestii, czy dostawy złomu firmowanego przez B były rzeczywiste, chociaż z wadą prawną (bez prawidłowego umocowania pełnomocnika), w sytuacji, gdy nie kwestionowały one w ogóle sprzedaży towaru do kontrahenta niemieckiego. Nadto, ocena organów podatkowych, skoncentrowana na zakwestionowaniu pełnomocnictwa, pomija istotę problemu, tj. czy, jeżeli nawet, D S z powodu wady prawnej pełnomocnictwa nie mógł dokonać dostaw złomu do skarżącej w imieniu B, to czy nie dokonał tej dostawy w imieniu własnym, skoro rozporządzał tym towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), co prawidłowo zauważyła strona skarżąca. Nadto, skład orzekający w sprawie podziela wyrażany w literaturze pogląd, że chociaż żaden przepis Kodeksu cywilnego nie nakazuje ujawniania faktu działania w cudzym imieniu, to - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa - przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. Zgodzić się również należy z poglądem, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, iż działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela (por. W. Robaczyński, Komentarz do art. 95 Kodeksu cywilnego, w: red. P. Księżak, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014). Niezależnie od niedostrzeżenia tego problemu i niezajęcia stanowiska w tej zasadniczej kwestii, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe obu instancji, należy uznać, że ocena mocy prawnej czynności dokonanych przez D S w imieniu B przedstawiona przez te organy pomija - co słusznie zarzucała strona skarżąca - konieczną w tej sytuacji analizę dorobku doktryny i orzecznictwa co do skutków działania pełnomocnika przekraczającego zakres umocowania. Skarżąca przedstawiła (na stronach 46-58 odwołania od decyzji) analizę tego dorobku i orzecznictwa co do istoty pełnomocnictwa i przekroczenia zakresu jego umocowania, wskazując, że art. 103 Kodeksu cywilnego przewiduje sankcję bezskuteczności zawieszonej co do czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika, do czasu jej potwierdzenia przez mocodawcę. Nadto, w sytuacji, gdy żadna ze stron czynności dokonanej jej nie kwestionuje, przyjmuje się istnienie zgody dorozumianej na ważność takiej czynności (art. 60 Kodeksu cywilnego). Także, dokonanie zapłaty za czynność rzekomego pełnomocnika skutkuje przyjęciem twierdzenia, że potwierdzenie ważności takiej czynności nastąpiło. Nadto, uprawnienie do zakwestionowania ważności czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika zostało przyznane stronom takiej czynności, a nie osobom czy podmiotom trzecim. Zatem, skoro - według strony skarżącej - dostawa złomu dokonana przez D S nastąpiła, to należało ocenić jej skutku na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego albo wystąpić - na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Taka argumentacja strony skarżącej zasługuje na aprobatę, natomiast stanowisko organu odwoławczego przedstawione w tej kwestii w zaskarżonej decyzji (strony 109-115), sprowadzające się do konkluzji, że skoro Z B nie potwierdził umocowania D S do działania w stosunkach ze skarżącą i skoro skarżąca dokonywała transakcji z rzekomym pełnomocnikiem i nie wyznaczyła osobie rzekomo reprezentowanej terminu do potwierdzenia czynności, to skarżąca nie może powoływać się na regulacje prawa cywilnego - są nieuprawnione, gdyż wniosek skarżącej z przywołanych regulacji był taki, że czynności zostały dokonane i są ważne (nastąpiła zapłata). Nadto, nikt w sprawie nie wzywał Z B do potwierdzenia czynności dokonanych przez D S. W tej sytuacji, według składu orzekającego w sprawie, przez nieskuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe pełnomocnictwa udzielonego przez Z B D S, jak też pominięcie oceny, czy dostawy złomu dokonane przez D S, jako D S, a nie B, mogły być dokonane, jeżeli rozporządzał złomem jak właściciel, organy podatkowe nie oceniły także istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej przy nabywaniu towaru od D S, czego wymagają przywołane regulacje prawne. Natomiast, szeroko opisywane przez organy podatkowe powiązania istniejące pomiędzy D S, a firmami P sp. z o.o., B, C K S, H S.A. i jego następcą prawnym T S.A. - mające dowodzić, że skoro D S reprezentował trzy podmioty z wymienionych w kontaktach ze skarżącą, to "taki sposób prowadzenia działalności ułatwiał popełnianie i ukrywanie nadużyć" - są nieuprawnione jeżeli uwzględni się okoliczność, że B podjęła czynności rozbiórkowe na terenie H po upadku/likwidacji P, zgodnie z trójstronnym porozumieniem zawartym 30 czerwca 2010 r. pomiędzy H S.A., Przedsiębiorstwem Inżynieryjnym P i Z B oraz umową z dnia 5 listopada 2008 r. [...] na rozbiórkę, sprzedaż złomu oraz zagospodarowanie odpadów i gruzu zawartą pomiędzy H, a P (porozumienie, Tom XIV k-3809-3810; umowa, Tom XIV k-3811-3812; zeznania świadka K W z 3 kwietnia 2014 r., Tom XIV k-3800-3806). Z treści § 2 porozumienia wynika, że P zleca B, jako podwykonawcy, wykonanie robót pozostałych do zrealizowania przez P, a wynikających z umowy oraz zleconych przez H do wykonania P. Nadto, z zeznań K W wynika, że D S reprezentował dwa podmioty (P i B), lecz nie jednocześnie, tylko po kolei, najpierw jeden, a później drugi (Tom XIV, k-3802). Także, szczegółowe wyjaśnienia przesłane pismem z dnia 31 marca 2014 r. organowi kontroli skarbowej przez likwidatora T S.A. w likwidacji wskazują na okoliczności dokonywania sprzedaży złomu przez upadającą H firmie B, sposobu ważenia złomu, jego odbioru, wystawiania faktur i kwitów wagowych, jak też powodów dokonywania skreśleń na dowodach ważenia złomu poprzez ręczne wpisywanie firmy B w miejsce P. Nadto, okolicznością zupełnie pominiętą w toku oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji było niedostrzeżenie okoliczności co do takiego funkcjonowania podmiotów dokonujących rozbiórki H, który mógł zamazywać rzeczywisty obraz co do osób i podmiotów uprawnionych do dokonywania rozbiórki i dysponowania prawem do rozporządzania złomem pochodzącym z rozbiórki. W aktach sprawy (Tom XII, k- 3170) znajduje się informacja z Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście, że w sprawie o sygn. akt 2Ds. 318/12 skierowano akt oskarżenia p-ko T R o czyn opisany w art. 586 Ksh o niezgłoszenie wniosku o upadłość P sp. z o.o. Natomiast, poprawne dokonanie ustaleń i wyrażenie ocen znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym, mogłoby doprowadzić organy obu instancji do ustaleń i stwierdzeń odbiegających istotnie od tych wyrażonych w wydanych w sprawie decyzjach. Zatem, wadliwa ocena pełnomocnictwa udzielonego D S, niedokonanie w ogóle oceny czynności podejmowanych przez D S na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - o co wnioskowała skarżąca - jak też pominięcie okoliczności dotyczących obiektywnych zmian podmiotowych zachodzących po stronie podmiotów dokonujących rozbiórki H, w toku dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oznacza, że organy obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny tego materiału, gdyż wybiórczo a nie kompleksowo, oceniły w zakresie kontaktów skarżącej z tym kontrahentem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czym również naruszyły art. 191 O.p. W kwestii istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w przypadku kontaktów skarżącej z tym kontrahentem, organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji ponownie pominął ten element, zaś organ odwoławczy wywodząc skutki z nieprawidłowego pełnomocnictwa błędnie uznał, że faktury sprzedaży nie zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony, a zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. E. E G M, organ kontroli skarbowej ustalił, że wobec tego podmiotu wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w której przyjęto, że nie wykonał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wystawił faktury VAT dokumentujące fikcyjne dostawy złomu do skarżącej. Organ przeniósł w całości ustalenia faktyczne z postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu i wskazał, że nie posiadał on dowodów na pozyskanie złomu, ani środków finansowych na nabycie złomu, jak też zalecza sprzętowo-magazynowo-osobowego, a jako formę zapłaty wskazano gotówkę (bez dowodów potwierdzających zapłatę). Organ ten nie dał wiary zeznaniom podatnika i jego brata (I A), że złom był nabywany od ZURiT, funkcjonującego w ramach Klubu S H S, i pochodził z rozbiórek prowadzonych na terenie H. Nadto, organ opisał rozbieżność pomiędzy zeznaniami tych osób co do okoliczności nabywania złomu przez skarżącą. Szczególną wagę organ ten przypisał także pisemnemu oświadczeniu złożonemu w tym postępowaniu przez I A z 18 sierpnia 2013 r., uznając, że cofnął on swoje dotychczasowe zeznania złożone jako świadek i wyjaśnił, iż "namiar" na firmę skarżącej uzyskał od znajomego, gdyż widział kontenery i samochody przewożące złom od innych firm. Z firmą skarżącej skontaktował się telefonicznie i wtedy okazało się, że zna J A, którego kiedyś trenował. Na pytanie J A, skąd pochodzi złom, odpowiedział, że ma dostawców, którzy rozbierają H, jednak ich nie zdradzi i to mu wystarczyło. Organ kontroli skarbowej także co do tego dostawcy nie ocenił, czy skarżąca nabywając od niego złom znajdowała się w dobrej wierze. Dokonując oceny tak zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego tego kontrahenta skarżącej, organ odwoławczy stwierdził natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1063/14 oddalił skargę G M na decyzję organu odwoławczego wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz, że podmiot ten nie przedstawił dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż posiadał złom pochodzący z rozbiórki H, więc nie mógł go także sprzedać skarżącej. Nadto, organ ten ponowił oceny przedstawione przez organ kontroli skarbowej, uwypuklił rozbieżność zeznań świadków, i ocenił, że z pisemnego oświadczenia I A wynika, iż J A miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skoro wystarczyło mu zapewnienie, że złom pochodzi z rozbiórki H. Taka ocena przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż - wbrew stanowisku organów obu instancji - rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków przesłuchanych w innych postępowaniach jest tylko pozorna, bowiem często zadawane im pytania nie były precyzyjne, np. nie zapytano ani G M, ani I A, czy mówiąc o siedzibie firmy skarżącej ma na myśli biuro znajdujące się w budynku przy ul. T w S, czy też kontener biurowy znajdujący się na placu złomowym położony przy ul. K w S, w którym wykonywane były czynności związane z odbiorem i wysyłką złomu. Z ich odpowiedzi, dotyczących wskazywanych miejsc kontaktu z przedstawicielami firmy skarżącej, organy wysnuły wadliwy wniosek, że ich zeznania są rozbieżne, bowiem wskazywali oni inne miejsca kontaktu. Nadto, pisemne oświadczenie I A z 18 sierpnia 2013 r., ocenione przez organy obu instancji jako zmiana poprzednio złożonych zeznań w charakterze świadka, nie zawiera w istocie cofnięcia tych zeznań, lecz doprecyzowanie kilku kwestii, w tym kwestii co do sposobu nawiązania współpracy z firmą skarżącej poprzez jej [...]. Nie wynika z nich - jak oceniły to organy - że [...] skarżącej miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skoro wystarczyło mu zapewnienie, że złom pochodzi z rozbiórki H. Firma skarżącej, bowiem już wówczas nabywała - jak wynika z akt sprawy - złom pochodzący z rozbiórki H, w tym także bezpośrednio od H. Zatem, aby dokonać uprawnionej oceny ww. oświadczenia, należało także przesłuchać w tej kwestii [...] skarżącej lub też skonfrontować go z I A, celem wyjaśnienia kwestii co do sposobu nawiązania współpracy, a następnie dopiero dokonać oceny, czy [...] skarżącej miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zaniechanie tych czynności, oznacza także niewyjaśnienie tej istotnej okoliczności, mającej - według organów obu instancji - przesadzać o braku dobrej wiary skarżącej przy nawiązaniu kontaktów z tym podmiotem (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Kończąc uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy - odnosząc się do argumentów skarżącej, że podjęła działania mające na celu ustaleniu rzetelności kontrahentów (dysponowała dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów, deklaracjami VAT-7, kontakty osobiste odbywały się poprzez menedżera Ł Z oraz J A) - ogólnie ocenił, biorąc pod uwagę kontakty skarżącej z wszystkimi kontrahentami, że skoro skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, typu: zamówienia, umowy, wiarygodnymi dowodami wypłat gotówki przy większości transakcji, korespondencją handlową, brak był osobistych kontaktów skarżącej z kontrahentami i niebywanie w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, to świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, bowiem jej kontrahenci nie byli właścicielami złomu, zatem nie mogli również przenieść na nią prawa dysponowania towarem jak właściciel. Taka ocena była nieuprawniona, gdyż - ze zgromadzonego materiału dowodowego - wynikało, że to nie skarżąca osobiście kontaktowała się z kontrahentami, lecz menedżer zatrudniony przez nią Ł Z oraz jej [...], którzy wyszukiwali dostawców złomu, zatem należało oceniać dobrą wiarę skarżącej poprzez ocenę czynności podejmowanych przez menedżera i jej [...], którzy działali z jej umocowania. Nadto, wymaganie od skarżącej, aby na okoliczność zawierania transakcji nabywania złomu, posiadała: zamówienia, umowy, dowody wypłat gotówki, korespondencję handlową, jest nadmiernie wygórowane, gdyż w warunkach polskich takie standardy nie obowiązują w handlu złomem. 2. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji obejmującej poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011, należy wskazać, że organy obu instancji co do kontrahenta: E G M, poczyniły tożsame ustalenia i wyraziły analogiczne oceny prawne, jak w decyzjach obejmujących poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2010, zatem ponawiając stanowisko sądu wyżej przedstawione, należy wskazać, że organy ustaliły, iż wobec tego podmiotu wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t. - w której przyjęto, że nie wykonał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wystawił faktury VAT dokumentujące fikcyjne dostawy złomu do skarżącej. W odniesieniu do ww. kontrahenta, należy także podnieść, że aczkolwiek nieprawomocnymi wyrokami tut. sądu z dnia 28 stycznia 2015 r. oddalono skargi G M w zakresie jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r., obejmujące również transakcje zawarte ze skarżącą, to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaskarżonych decyzji, bowiem w tamtych postępowaniach organy podatkowe, a za nimi składy orzekające tut. sądu, oceniały rzetelność/fikcyjność czynności tego podmiotu z jego kontrahentami na wcześniejszych etapach obrotu, co do których w rozpoznawanej sprawie organy w żaden sposób nie wykazały, aby skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Niezależnie od tych dostrzeżonych i wyżej przedstawionych uchybień, dotyczących poszczególnych kontrahentów skarżącej, należy także podzielić zasadność zarzutów podniesionych w skargach, dotyczących w ogóle wadliwości prowadzonych postępowań przed organami obu instancji, wskazując w szczególności na następujące uchybienia: 1/ Organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów wiązało się z rzeczywistym obrotem towarowym i jaki był jego zakres, w sytuacji gdy ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego można wnosić, że obrót towarowy był rzeczywisty, co potwierdzają, m.in. kwity wagowe wystawione przez PRCiP, (także przez H) co do których organy nie zajęły jasnego stanowiska, uznając, że część z nich jest niekompletna z winy skarżącej, która oświadczyła, że brak kwitów wagowych pokrywających w całości nabytą i sprzedaną ilość złomu wynika ze specyfiki jej stosunków ze spółką PRCiP (w związku z koniecznością ponoszenia opłat uzależnionych od tonażu złomu składowanego na placu dzierżawionym od tego podmiotu, nie była zainteresowana rejestrowaniem każdej przywiezionej oraz wydanej z placu tony złomu). Uprawniony jest zatem zarzut skarżącej, że wprawdzie organy uznały kwity wagowe za obiektywny dowód w sprawie, to jednak odmówiły im wiarygodności, chociaż skarżąca wielokrotnie powoływała się na umowę z PRCiP co do korzystania za odpłatnością z placu do składowania złomu i wystawiania kwitów wagowych (na potrzeby rozliczenia umowy składowania złomu zawartej z tym podmiotem) przez wagowego, będącego pracownikiem PRCiP, obsługującym wagę w godzinach niepokrywających się z godzinami pracy menedżera jej firmy Ł Z, dokonującego większości czynności związanych z przyjmowaniem złomu na plac składowy, usuwania ze złomu zanieczyszczeń, ekspediowania złomu drogą morską (załączono do akt sprawy konosamenty) do odbiorcy w N (także po godzinach pracy wagowego PRCiP) i wskazywała, że różnica w ilości złomu pomiędzy wykazaną w fakturach, a wykazaną w kwitach wagowych będących w posiadaniu PRCiP, wynika z tych okoliczności, a nadto powiązała dane z kwitów z danymi z faktur w formie zestawień/tabel, wnioskując o ich ocenę. Skarżąca wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków: Ł Z, posiadającego - według twierdzeń skarżącej - szczegółowe notatki co do ilości nabywanego i zbywanego złomu, pracownika R L, męża J A oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia). W tej sytuacji, zakwestionowanie całości dostaw złomu od ww. pięciu kontrahentów było co najmniej przedwczesne, skoro nie wyjaśniono jaki był rzeczywisty rozmiar tych dostaw, nie przesłuchano wnioskowanych świadków, w szczególności Ł Z i nie oceniono wiarygodności jego notatek, jak też nie oceniono przedstawionych przez skarżącą zestawień/tabel obrazujących różnice w złomie wykazanym w fakturach i w kwitach wagowych, naruszając tym samym przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 2/ Nadto, mimo że skarżąca wielokrotnie podnosiła kwestię występowania różnic w fakturach i w kwitach wagowych co do ilości złomu, wskazując, że często dopiero wykazana w kwicie wagowym "waga 2" odzwierciedlała rzeczywistą ilość dostarczonego złomu przeniesioną do faktury [w sytuacji gdy złom zawierał zanieczyszczenia, dopiero do odjęciu zanieczyszczeń ("waga 1" pomniejszona o zanieczyszczenia dawała "wagę 2") można było wpisać rzeczywistą ilość dostarczonego złomu do faktury], to organy obu instancji zakwestionowały w ogóle możliwość występowania w złomie zanieczyszczeń, stwierdzając, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na występowanie tych zanieczyszczeń i sposobu określania % udziału zanieczyszczeń. Jednak - jak słusznie podnosiła skarżąca - występowanie zanieczyszczeń w złomie jest powszechnie znane, więc znane powinno być także pracownikom organów podatkowych, a poza tym skarżąca nie została wezwana do przedstawienia takich dowodów. Nadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty handlowe dotyczące kontaktów skarżącej z niemieckim odbiorcą złomu i z tych dokumentów wynika, że kontrahent niemiecki także odejmował od złomu nabytego od skarżącej procentowo określoną ilość zanieczyszczeń w zależności od rodzaju złomu. Zatem, odmawiając skarżącej w ogóle możliwości odejmowania od nabywanego złomu zanieczyszczeń, choć występowanie zanieczyszczeń z złomie jest powszechnie znane, skutkuje uznaniem, że organy naruszyły przepis art. 187 § 3 O.p., przewidujący, że fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Organy mogły jedynie ocenić, że skarżąca odejmowała za duży % zanieczyszczeń, racjonalnie to uzasadniając, lecz nie mogły kwestionować w ogóle dopuszczalności stosowania powszechnej praktyki pomniejszania wagi złomu o zanieczyszczenia. Mając na uwadze podniesione okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dowiodły w dotychczas prowadzonym postępowaniu, aby dostawy złomu do skarżącej były fikcyjne, ani też nie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu do niej. Należy także końcowo wskazać, że - istotnie - nie tworzy uprawnienia do odliczenia podatku taka faktura, która nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, to jednak w tej sprawie analiza zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna, gdyż wyciągnięto wnioski, które były nielogiczne, wskutek uznania, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, towar powinien stanowić własność dostawcy, czym naruszono art. 191 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Aby więc dokonać w sprawie oceny, która będzie odpowiadała wymogom art. 191 O.p., organy podatkowe powinny najpierw - jak to wyżej wskazano - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku, powinny - na podstawie art. 187 §1 i art. 188 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dopiero - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.). W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Należy także dostrzec, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego dotyczącej rozliczenia poszczególnych okresów roku 2010 zamieszczono sformułowanie (uwypuklone w uzasadnieniu wyroku czcionką pochyłą na str. 3), nieodpowiadające rzeczywistości, gdyż - wbrew jego brzmieniu - organ kontroli skarbowej w ogóle nie oceniał kwestii dobrej wiary skarżącej. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tej sytuacji, wobec tego, że zarzuty skargi są uzasadnione, skargi - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a. - należało uwzględnić i zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu kontroli skarbowej uchylić, bowiem wydane one zostały z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.465 ze zm.), sumując wniesione wpisy od obu skarg ([...] zł), dwie opłaty skarbowe od pełnomocnictw złożonych w obu sprawach ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w obu sprawach ustalone od wartości przedmiotu zaskarżenia ([...] zł), łącznie [...] zł. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, czy dostawy złomu do skarżącej były rzeczywiste, jaki był ich rozmiar, oceniły prawidłowość pomniejszania % zanieczyszczeń złomu, a - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - oceniły następnie, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.), w tym dowody wnioskowane przez skarżącą.