I SA/Sz 377/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.),, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], którą określono [...] Spółce z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach niższych aniżeli wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec Spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r., w wyniku którego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za wskazany okres są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj.: 1) "[...]" D. K., ul. [...], 70-214 S., 2) PHU "[...]" s.c., ul. [...], 31-261 K., 3) "[...]" Spółka z o.o., ul. [...], 87-100 T., 4) "[...]" S. W., ul.[...], 88-100 I., 5) PPHU "[...]" K. W., [...], 85-376 B., 6) "[...]" Z. D., ul. [...], 70-030 S., 7) P.U.H. "[...]" I. A., ul. [...], 72-200 N., 8) PHU "[...]" J. K., [...], 72-200 N., 9) "[...]" G. K., [...], 72-200 N., 10) "[...]" J. B., A. B. spółka jawna, 71-717 S., ul. [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w spornych fakturach bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez Spółkę. Organ I instancji ustalił przy tym, że Spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia świadomego udziału Spółki w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu sprzedaży złomu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Stąd ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, Spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r. odpowiednio o kwoty: za styczeń – [...] zł, za luty – [...] zł, za marzec – [...] zł, za kwiecień – [...] zł, za maj – [...] zł, za czerwiec – [...] zł, za lipiec – [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień – [...] zł, za październik – [...] zł, za listopad – [...] zł, za grudzień – [...] zł. Dodatkowo ustalono, że w związku z nieprawidłowym wykazaniem w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P.U.H. "[...]" I. A. Spółka zawyżyła podatek naliczony za ww. miesiąc o kwotę [...] zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie z dnia 02.07.2013 r., uzupełnione następnie pismami z dnia 25 i 28.10.2013 r. wraz z załącznikami, w którym domagała się uchylenia ww. decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"), poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie; 2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również zasady swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu stawianych zarzutów, Spółka zakwestionowała sposób zgromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. W szczególności podniosła, że organ kontroli skarbowej nie wywiódł, iż obrotu złomem nie było, a argumentacja organu w zakresie "nieistnienia złomu" (tym samym i obrotu tym towarem) odnosi się wyłącznie do faktu, że dostawcy Spółki lub dostawcy dostawców Spółki rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ pominął natomiast całkowicie zgłaszane przez Spółkę okoliczności związane z dostawami złomu do N., pozostawił bez rozpoznania wnioski dowodowe strony w tym zakresie i w konsekwencji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem przepisów proceduralnych. Spółka zakwestionowała także ustalenia organu I instancji w zakresie niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej oraz działania w złej wierze. Przedstawiła również zarzuty co do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie transakcji dokonywanych z poszczególnymi dostawcami, w tym jako nieuprawnione oceniła zarzuty organu co do niewywiązywania się przez Spółkę z obowiązków potwierdzania kart odpadów oraz posiadania i przechowywania tych kart przez okres 5 lat. Rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przenalizował obszerny materiał dowodowy, w tym: 1) faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez dziesięć ww. podmiotów, kwity wagowe oraz karty przekazania odpadów otrzymane przez Spółkę od firm: "[...]" Z. D., P.U.H. "[..]" I. A., PHU "[...]" J, K,, "[...]" G.K., "[...]" J. B., A.B. spółka jawna; 2) pisma Spółki z dnia 22.11.2010 r. i 03.12.2010 r., zawierające odpowiednio - wyjaśnienia na temat szczegółów transakcji oraz wskazanie pracowników działu skupu Spółki, którzy reprezentowali ją w kontaktach z ww. kontrahentami; 3) protokoły z przesłuchań w charakterze świadków pracowników Spółki, tj.: pracowników działu skupu (G. C. i Ja. B.), magazynierów (A. L., Z. M.), specjalisty ds. handlowych (R. F.), osób zajmujących się prowadzeniem księgowości oraz obsługą kasy (M. K., M. M., B. W.), dyrektora (A. L.) - zawierające wyjaśnienia świadków odnośnie m.in. okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, sposobu dostarczania towaru, wystawiania faktur VAT i regulowania płatności; 4) protokół przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki W. M.; 5) przedłożoną przez Spółkę, na wezwanie organu I instancji, dokumentację dotyczącą przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów; 6) wyciągi z decyzji wydanych w następstwie kontroli przeprowadzonych u poszczególnych kontrahentów przez organy kontroli skarbowej albo organy podatkowe, tj. decyzji: – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia: [...] r., nr [...], dotyczącej D. K.; [...] r., nr [...], wydanej wobec J. K.; [...] r., nr [...], wydanej dla I. A.; [...] r., nr [...], wydanej dla G. K.; [...]r., nr [...], wydanej wobec "[...]" J. B., A. B. spółka jawna; [...] r., nr [...], wydanej wobec Z. D.; – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: nr [...], nr [...], nr [...] wydanych wobec [...] "[...]" [...]" spółka z o.o., "[...]" spółka z o.o., ul. [...], lok. [...], [...] K.; – Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], wydanej wobec "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w T.; – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z: [....] r., nr [....], wydanej wobec S. W.; [...] r., nr [...], wydanej dla K. W.. Na tej podstawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez "[...]" D.K., PHU "[...]" s.c., "[...]" Spółka z o.o., "[...]" S. W., PPHU "[...]" K. W., "[...]" Z. D., P.U.H. "[...]" I. A., PHU "[...]" J. K., "[...]" G. K. oraz "[...]" J. B., A. B. spółka jawna, w rzeczywistości nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji ze wskazanymi kontrahentami. W ocenie organu, potwierdzeniem tego są przede wszystkim okoliczności dotyczące: 1) ustalenia, że podmioty te nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na fakturach ("[...]" Z. D., P.U.H. "[...]" I. A., PHU "[...]" J. .K, "[...]" G. K., "[...]" J. B., A. B. spółka jawna) albo też nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomu ("[...]" D. K., PHU "[...]" s.c., "[...]" Spółka z o.o., "[...]" S. W., PPHU "[...]" K. W.), co przejawiało się m.in. odpowiednio: brakiem faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niedysponowaniem bazą personalną (brak pracowników) oraz materialną (brak pomieszczeń magazynowych, odpowiednich środków transportu, maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu), nieskładaniem deklaracji VAT-7 lub składaniem ich z wykazaniem zerowego obrotu, brakami dotyczącymi ewidencji i rejestrów oraz dokumentacji źródłowej dotyczącej sprzedaży i zakupów złomu, itd.; 2) braku wskazania bądź sprzeczności w informacjach dotyczących sposobu nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami; 3) niezawarcia umowy o współpracy pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami; 4) zeznań pracowników Spółki (zajmujących się ważeniem, odbiorą, kontrolą jakości złomu, ustalaniem ceny i terminów odbioru kontenerów złomu od klientów, oraz zajmujących się prowadzeniem księgowości i obsługi kasy w Spółce), którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności i szczegółów transakcji pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami, bądź których zeznania co do terminów dostaw, ilości i rodzaju złomu, kwot należnych, osób dokonujących dostaw i odbierających należności pozostawały w sprzeczności ze sobą lub posiadanymi przez Spółkę dokumentami; 5) zeznań dyrektora i prezesa Spółki, którzy w większości przypadków nie potrafili podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z ww. kontrahentami; 6) niedostarczenia przez Spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktu, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów; 7) regulowania płatności za przedmiotowe faktury gotówką, często do rąk osób niewidniejących na fakturach jako dostawcy i to mimo nieposiadania przez Spółkę stosownych upoważnień w tym zakresie (tak: T. Z. w rozliczeniach z "J[...]" D.K. i PHU "[...]" s.c., "panu P." w rozliczeniach z "[...]" S. W., G. K. za złom dostarczony przez PHU "[...]"); 8) nieposiadania przez Spółkę wszystkich kart przekazania odpadów albo posiadanie kart, które zawierały nieprawidłowości i błędy (np. wskazanie, jako miejsca przeznaczenia odpadu, innego podmiotu niż Spółka) oraz informacje sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, zweryfikowanym przez organ odwoławczy (vide odnośnie: "[...]" Z. D. - str. 85-92 zaskarżonej decyzji, P.U.H. "[...]" I. A. – str. 107-113, PHU "[...]" J. K. - str. 125-128, "[...]" G. K. – str. 141-144, "[...]" J. B., A. B. spółka jawna – str. 155-157); 9) niemożności wskazania przez Spółkę, czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem Spółki, a także braku możliwości wskazania nazwisk kierowców, z uwagi na nieprowadzenie i nieprzechowywanie ewidencji wyjazdów na obiekt położony w S. przy ul. [...]. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za październik 2009 r. dodatkowo o kwotę [...] zł. W rejestrze zakupu VAT za ww. miesiąc Spółka wykazała bowiem pod poz. [...] kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i brutto [...] zł, jako wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 13.10.2009 r. wystawionej przez P.U.H. "[...]" I. A. za blachę N1/N10, złom wsadowy W1, żeliwo niewsadowe, która to faktura zawierała również rozliczenie zaliczki, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 24.09.2009 r. Jednakże na fakturze nr [...] z dnia 13.10.2009 r. została wskazana wartość towaru w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł i w kwocie brutto [...] zł. Natomiast fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i brutto [...] zł, wystawioną przez P.U.H. "[...]", tytułem "zaliczka na złom" Spółka wykazała w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2009 r. pod poz. 330/IX. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Wskazał przy tym, że wbrew podniesionym zarzutom dowody, potwierdzające fakt wystawiania na rzecz Spółki "pustych" faktur VAT, nie ograniczają się do ustalenia, że wystawcy tych faktur (cyt.): "rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług". W decyzji organu I instancji nie postawiono również tezy, jakoby o niewykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczył fakt, że dostawca nie rozliczył tego podatku. Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku postępowania kontrolnego nie pominięto okoliczności związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami złomu do Niemiec realizowanymi przez Spółkę. Dokonano analizy zarówno informacji otrzymanych od administracji n. na formularzach SCAC 2004, jak i dokumentacji przedłożonej w dniu 03.12.2012 r. przez Spółkę i nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Dowody potwierdzające wywóz złomu poza granice Polski nie budziły wątpliwości, wobec czego w decyzji organu I instancji nie zakwestionowano deklarowanej przez stronę sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja dotycząca dostaw złomu do N. nie stanowi dowodu nabycia tego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez wskazanych kontrahentów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczą o tym, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Dostawy te nie spełniały bowiem standardów właściwych dla działalności prowadzonej w zakresie o brom złomem, określonych w ustawie o odpadach, a ponadto, jak wykazano, Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu. Nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów. Otrzymywane natomiast przez stronę karty, wbrew zeznaniom pracowników Spółki, nie były weryfikowane. W ocenie organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wykazywanie w spornych fakturach płatności znacznych (sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych) kwot gotówką, brak dokumentów "kasa wypłaci", sprzeczne zeznania świadków, wystawianie faktur w imieniu kontrahentów bez stosownych upoważnień, jak również bez poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., o zawarciu stosownej umowy, nieweryfikowanie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów, brak żądania okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Spółki przy zawieraniu transakcji, w sytuacji powszedniej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie postąpiono wbrew ani krajowym, ani wspólnotowym przepisom prawa materialnego. Nie naruszono również wskazanych w odwołaniu przepisów prawa proceduralnego. W skardze Spółka, reprezentowana przez adwokata, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a., wniosła uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na otrzymanych fakturach, pomimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano niezbicie, że Spółka nie otrzymała kwestionowanych dostaw oraz że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. z zeznań kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w Spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego; – art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranych w sprawie dowodów z dokumentów m.in. w postaci kwitów wagowych oraz raportów kasowych potwierdzających realizację kwestionowanych transakcji; – art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że określone faktury od dostawców Spółki nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, pomimo że Spółka wykazała, że nabywany złom jest przez nią sprzedawany hutom n., Spółka posiada dokumentację wagową i księgową nabyć złomu, a świadkowie uczestniczący bezpośrednio w transakcjach nabycia złomu potwierdzają ich realizację. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności podniosła, że nabyła złom, który następnie odsprzedała do N., i nie uczestniczyła w żadnym oszustwie podatkowym, a zakwestionowane faktury nie są "puste". Natomiast dokonane przez organ ustalenia faktyczne są wadliwe i w sposób oczywisty sprzeczne z okolicznościami stwierdzonymi w toku postępowania, lecz przemilczanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, niezrozumiały jest pogląd organu, że narusza standardy prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów i gromadziła zaświadczenie o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, odpisy aktualne KRS, kopie zarejestrowania jako podatnik VAT-UE, kopie zarejestrowania jako podmiotu jako podatnik VAT, kopie deklaracji VAT-7, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wnioski o potwierdzenie nadania numeru NIP. Wbrew założeniu organu, Spółka nie jest zobowiązana do gromadzenia dokumentacji w postaci karty odpadów oraz prowadzenia archiwizacji ewidencji wjazdów i wyjazdów z obiektu, w którym była prowadzona jej działalność. Zdaniem skarżącej, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niekompletne, a ocena materiału dowodowego dowolna. Spółka podniosła również, że zaskarżona decyzja skutkuje nieuzasadnionym przysporzeniem podatkowym po stronie skarbu państwa, ponieważ w niniejszej sprawie zidentyfikowano sprzedawców, od których wyegzekwowano należny podatek. Kwestionowanie zatem w tej sytuacji prawa strony do odliczenia podatku naliczonego prowadzi do dodatkowego nienależnego przysporzenia finansowego po stronie budżetu państwa. Spółka zarzuciła także organom obu instancji brak wykazania, że w konkretnych okolicznościach działała w złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z dnia 03.12.2012 r. w sprawie C-285/11 [...] EOOD, wyrok z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-641/11 [...] EOOD, wyrok z dnia 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 [...]), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, wyrok z dnia 18.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 i wyrok z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt I FSK 152/13). Skarżąca zwróciła także uwagę na wady prowadzonego postępowania, w tym na zignorowanie uwag Spółki podniesionych w jej piśmie z dnia 25.10.2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Do skargi Spółka załączyła, znajdujące się w aktach sprawy, przykładowe zestawienia niekwestionowanej przez organy dokumentacji wagowo-księgowej, mające potwierdzać w sposób jednoznaczny realizację spornych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. Zakreślając ramy prawne przedmiotowej sprawy przywołać należy treść art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast podatnikami stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, - podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem ustanowione w przytoczonym, powyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Art. 86 ust 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r nr 347/1), dalej "Dyrektywa". Przepisy te regulują zasadniczą cechę podatku VAT, jaką jest jego neutralność, która wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Oznacza to, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 178 Dyrektywy). Przepis art. 178 Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., jest według sądu nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły następujący tok rozumowania: po stronie podmiotów, które miały dostarczać skarżącej złom stwierdzono nieprawidłowości skutkujące przyjęciem, że nie mogły one sprzedać złomu swemu odbiorcy, czyli deklarowane przez nich faktury sprzedaży złomu są fikcyjne, co skutkowało określeniem dla nich podatku należnego na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u. Ta okoliczność z kolei stała się podstawą zakwestionowania transakcji, których było dostarczanie złomu dla skarżącej. W ocenie organów skoro nierzetelni pośrednicy nie dysponowali złomem, bądź, nie prowadzili działalności polegającej na kupnie i sprzedaży złomu, to wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalenia faktyczne w tej kwestii organy podatkowe dokonały na podstawie decyzji wydanych wobec poszczególnych kontrahentów skarżącej, decyzje te, jak i materiał dowodowy z tych spraw został włączony do rozpoznawanej sprawy. Z kolei stwierdzone u skarżącej nieprawidłowości dotyczące: braku jednoznacznych informacji o zawarciu umowy, braku podania szczegółów transakcji przez pracowników skarżącej, jej dyrektora i prezesa, niedostarczeniu przez Spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów, regulowaniu płatności gotówką, także do rąk osób niewidniejących w fakturach jako wystawcy bez posiadania stosownych upoważnień, braków dotyczących kart odpadów, niemożności wskazania przez Spółkę w jako sposób był dostarczany złom, zdaniem organów podatkowych świadczą o tym, że skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie. W konsekwencji odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami złomu do Niemiec, ani donośnie faktu ich dokonania, ani co do ilości sprzedanego przez skarżącą złomu. W ocenie sądu w takiej sytuacji na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania nierzetelności zakwestionowanych faktur, za niewystarczające należy uznać powoływanie się na okoliczność, że u skarżącej powstał niedobór złomu w sytuacji, gdy niezakwestionowany został fakt sprzedaży złomu przez skarżącą do N. Ani bowiem organy ani też skarżąca nie wskazywały na inne źródło pochodzenia złomu sprzedanego dalej n. odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie bowiem występuje łańcuch transakcji, w którym skarżąca jest ostatnim odbiorcą towaru na terenie kraju. Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dziesięć wskazanych w decyzji podmiotów nastąpiło w wyniku uprzedniego zakwestionowania możliwości posiadania złomu przez te podmioty, bądź możliwości prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomu. W tym miejscu należy wskazać na szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zagadnień będących przedmiotem sporu w rozpoznawanej spawie, Trybunał w wyroku z dnia 12.01.2006 r. w połączonych sprawach C-354/03 [...], C-355/03 [...], C-484/03 [...] Ltd, wskazał, że: transakcje które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał podatnik. Dalej TSUE wskazał, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik nie wie, lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11, [...] EOOD, B., wskazując, że artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167,168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia na etapie poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z przytoczonego orzecznictwa wynika zatem, że w sytuacji wystąpienia łańcucha transakcji, za niewystarczające należy uznać zakwestionowanie przez organ podatkowy transakcji występującej na wcześniejszym etapie obrotu bez wykazania, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na temat wykazania, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż zakwestionowana transakcja wiąże się z przestępstwem szerzej TSUE wypowiedział się w postanowieniu z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., wskazując, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro powodem odmowy odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą była okoliczność zakwestionowania faktur wystawionych przez dostawców skarżącej z powodu braku towaru, to także w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zbadać, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dokonywane na jej rzecz dostawy wiążą się z przestępstwem dotyczącym podatku od towarów i usług. Wykazanie to staje się szczególnie istotne w kontekście niekwestionowania przez organy podatkowe okoliczności dokonania przez skarżącą dostaw złomu do Niemiec. Jest zatem oczywiste, że samo w sobie wydanie wobec dostawców skarżącej decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług ze wskazaniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może przesądzać o tym, że wystawione przez takich dostawców faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nawet jeżeli dostawcy skarżącej nie dysponowali złomem w ilościach widniejących na fakturach, to nie można wykluczyć, że inne podmioty dokonywały sprzedaży posługując się danymi wystawców faktur. Na taką właśnie nie zbadaną okoliczność wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 15.04.2014 r. wyroku w sprawie I FSK 770/13, dotyczącym jednego z dostawców skarżącej. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.12.2012 r., ze wskazaniem konieczności zbadania czy firma będąca jednym z dostawców złomu mogła być zarejestrowana przez kogoś innego na skutek posłużenia się cudzym dowodem osobistym z zamiarem oszustwa. Sąd drugiej instancji zakwestionował przyjętą przez organy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji tezę, że firma R. L. w ogóle nie istniała, a tym samym jako nieistniejąca nie mogła dostarczać towarów. Tezy postawione w powyższym orzeczeniu mają bezpośrednie przełożenie na ocenę okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Nie można bowiem odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji dokonanych przez skarżącą z "[...]" I. A. z gruntu uznać za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, skoro otwarta pozostaje kwestia dostaw dokonywanych na rzecz tego podmiotu. Już choćby z tego powodu nie można uznać stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie za kompletny. Natomiast decyzja wydana na podstawie niekompletnego stanu faktycznego winna być uznana za przedwczesną i wydaną z naruszeniem art. 187 § 1 o.p., który nakazuje zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać także należy, że słusznie organy podatkowe próbowały powiązać okoliczności wynikające z wydanych wobec kontrahentów skarżącej decyzji, także z okolicznościami jakie towarzyszyły transakcjom zawieranym przez skarżącą z tymi podmiotami. Odnosząc się do poszczególnych stwierdzonych przez organy nieprawidłowości wskazać przede wszystkim należy, że przy ilości dostawców współpracujących ze skarżącą (ok.200) trudno jest wymagać od jej pracowników podania szczegółów dotyczących okoliczności rozpoczęcia współpracy z poszczególnymi dostawcami. Zdaniem Sądu trudno jest bronić tezy o niezawarciu umowy o współpracy z poszczególnymi kontrahentami zwłaszcza w sytuacji niezakwestionowania przez organy części dostaw, co dotyczyło spółki [...] czy G. K. Okoliczność nieprzedłożenia przez Spółkę poszczególnych umów w formie pisemnej nie przesądza o braku istnienia ramowego porozumienia zawartego w formie ustnej, zwłaszcza jeśli uwzględni się specyfikę działalności – pośrednictwo w handlu złomem. W ocenie sądu nie powinno się również przeceniać wagi zeznań pracowników skarżącej zajmujących się ważeniem, odbiorem, kontrolą jakości, księgowością i obsługą kasy, odnośnie poszczególnych dostaw przy wykazanej liczbie dostawców oraz skali dostaw dziennych – 35. W tej sytuacji, także uzasadnione może być także i to, że dyrektor i prezes Spółki nie potrafili podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami. Z drugiej jednak strony zauważyć należy, że to skarżąca wskazała na wniosek organu osoby posiadające wiedzę o transakcjach zawieranych przez nią. W kwestii nieprzedstawienia przez Spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów, wskazać należy, że po pierwsze samo w sobie nieprzedłożenie takich informacji nie powoduje braku możliwości wystawiania wskazanych faktur. Po drugie natomiast przedłożenie takiej informacji może mieć znaczenie w sytuacji jednoznacznego wykazania, że odbiorca wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dostawców. Odnośnie podnoszonej przez organy okoliczności regulowania płatności gotówką wskazać należy, że sam w sobie ten sposób płatności nie może budzić wątpliwości zwłaszcza w sytuacji braku skutecznego zakwestionowania dokumentów kasowych. Oczywistym jest, że przy dokonywaniu płatności w sposób bezgotówkowy, analiza dokumentów bankowych może w sposób nie budzący wątpliwości doprowadzić do powiązania poszczególnych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, a co za tym idzie z określonymi dostawami, za które wystawione zostały faktury. Jednak w sytuacji gdy z dokumentów kasowych wynika ilość znajdującej się w kasie gotówki i ilość wypłaconej gotówki, z samego faktu płatności gotówką nie można wyciągać negatywnych skutków dla uczestników obrotu gospodarczego. Organy podatkowe nie powinny bowiem narzucać podatnikom preferowanych przez siebie sposobów rozliczeń. W kwestii kart przekazania odpadów wskazać należy na słuszność stanowiska skarżącej co do tego, że brak jest w istocie przepisów nakazujących pośrednikowi w handlu złomem przechowywanie takich kart. Dodatkowo wskazać należy, że analiza rozbieżności akcentowanych przez organ podatkowy prowadzi do wniosku, że rozbieżności w kartach przekazania odpadów i kwitach wagowych w przeważającym zakresie nie są znaczne. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za skuteczny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę poczynione powyżej rozważania, przede wszystkim uwzględni konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych dotyczących faktur, które zostały wystawione przez P.U.H. "[...]" I. A.. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a., stosownie, do którego, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te złożyły się wpis od skargi w kwocie 15.901 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 4610 oraz opłata od pełnomocnictwa.