I FSK 6/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 576/15 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr ILPP5/443-214/14-2/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o. o. sp. k. w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 6/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 576/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zapytała, czy właściwą stawką dla montażu w ścianach budynków zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych, a także markiz, przy jednoczesnej ingerencji w obiekt modernizowany, będzie stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Spółka wskazała, że wszystkie powyższe urządzenia montowane są pod tynk, a ich montaż sprawia, że budynki uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża ich funkcjonalność i sprawność. 1.1. Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Spółka stanęła na stanowisku, że oprócz dostawy i budowy obiektu budowlanego, stawka podatku VAT w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tymi ona właśnie się zajmuje. 1.2. W wydanej na skutek tego wniosku interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej usług instalacji markiz. Za prawidłowe uznał natomiast jej stanowisko w zakresie montażu rolet okiennych i drzwiowych. Organ stwierdził, że zakresie wykonywanej przez Spółkę w obiektach budownictwa mieszkaniowego usługi wymiany i montażu markiz, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług, albowiem te produkty stanowią wyposażenie budynku, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu. Wykonywana przez Spółkę usługa nie dotyczy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, a w konsekwencji nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Bez znaczenia jest w tym przypadku sposób montażu markizy lub zastosowanie mechanizmu napędowego. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 41 ust. 1-2 oraz 12-12c u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji w rozumieniu u.p.t.u. oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie, w którym uznał on stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej zróżnicowanie na instalację rolet okiennych i drzwiowych oraz instalację markiz jest sztuczne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy. Niezależnie od tego, organ obszernie przedstawił wykładnię pojęć budowa, przebudowa, remont, modernizacja oraz szeroko przedstawił motywy, w części dotyczącej usług montażu rolet. Natomiast w części dotyczącej montażu markiz ograniczył się jedynie do wskazania, że montaż markiz nie zmieni parametrów użytkowych budynku. 3. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. 4.1. Za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że zawarte w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie stanowiska organu w części, w której uznał on stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zasadzie nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego. Zauważył, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii zróżnicowania wykonywanych przez skarżącą usług instalacyjnych z uwagi na ich przedmiot (rolety zewnętrzne i markizy), w kontekście usług kwalifikowanych jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Nie wskazał powodów, dla których różnicuje stawki dla montażu rolet i markiz, których instalacja, w świetle treści wniosku, ma zbliżony charakter. Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż zarówno markizy jak i rolety montowane są pod tynk. Zwróciła ponadto uwagę na zbliżony sposób i miejsce montażu (w ścianach zewnętrznych) oraz podobne przeznaczenie. Z kolei organ, odnosząc się do usług wymiany i montażu markiz - wbrew stanowisku Spółki zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji - stwierdził, że produkty te stanowią wyposażenie budynku i ocenił, że w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu. Wskazał, że bez znaczenia w tym przypadku jest sposób montażu markiz lub zastosowania mechanizmu napędowego. Odnosząc się do pojęcia "modernizacji" przyjął natomiast, że prace modernizacyjne wiążą się ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku i dotyczą one np. założenia nowych instalacji czy urządzeń technicznych. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można wywnioskować, że organ - odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą - opowiedział się za wąskim rozumieniem pojęcia "modernizacja". 4.2. Sąd zwrócił uwagę na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), z której wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się, w przeciwieństwie do organu - za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, stanowisko to podzielił. 4.3. Sąd stwierdził, że ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zawsze zależeć będzie od oceny konkretnych okoliczności faktycznych i wskazał, że ponownie rozpoznając tę sprawę, organ interpretujący obowiązany będzie wyczerpująco te okoliczności ocenić oraz wyjaśnić podstawy, dla których uzna, że do usługi polegającej na zainstalowaniu markiz, którą Spółka opisała we wniosku, należy stosować tę stawkę lub nie można jej stosować. Sąd zwrócił też uwagę na konieczność uwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwala siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, znajduje odpowiednie zastosowanie dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art, 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej - O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p. wydając zaskarżoną interpretację indywidualną bez wystarczającego uzasadnienia prawnego, dlaczego jego zdaniem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 41 ust. 12 i 2 u.p.t.u., podczas gdy w wydanej interpretacji organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania, uznając je za nieprawidłowe oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, a tym samym wyjaśnił, dlaczego przepis ten nie może mieć zastosowania, spełniając tym samym wymogi stawiane interpretacji indywidualnej w treści art. 14 c O.p. oraz 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj.:art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi w zakresie montażu markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za czynności mieszczące się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy czy też modernizacji takiego obiektu, a zatem czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i objęte preferencyjną stawką VAT (8 %), podczas gdy usługi te powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23 %). Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (która dotyczyła innego stanu faktycznego niż w tej sprawie - zabudowy szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni i łazienki), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że urządzenia i instalacje objęte art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jako składające się na obiekt budowlany, muszą składać się na budynek i muszą stanowić jego substancję. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku do takiego stanowiska się nie odniósł. Niezależnie od tego, nie można mówić, że organ podatkowy nie uzasadnił prawidłowo swojego stanowiska odnośnie uznania, że montaż markiz nie jest opodatkowany według stawki 8%. Jasno bowiem wskazał, że markizy stanowią wyposażenie budynku, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Markizy nie mogą pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i 121 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego jasno z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji słusznie nawiązał do treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji. Fakt, że uchwała dotyczyła opodatkowania usługi zainstalowania trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów nie powoduje, iż jej treść należało w niniejszej sprawie pominąć. W powołanym w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest bowiem m. in. o modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Za prawidłowe należało więc uznać odesłanie Sądu pierwszej instancji do treści uchwały, w której wskazano na skutek trwałego montażu elementów w celu podniesienia standardu obiektu budowlanego m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i 121 § 1 O.p. Ze skargi kasacyjnej wynika, że autor uważa, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy ponieważ uznał treść interpretacji za niewystarczającą w części dotyczącej usług montażu markiz. Zdaniem skarżącego, w wydanej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że w przypadku tych usług art. 41 ust. 12 u.p.t.u nie może mieć zastosowania. Taka argumentacja wskazuje, że naruszenia powołanych wyżej przepisów kasator upatruje w wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, z którym organ się nie zgadza, a które zasadza się na wykładni powołanego wcześniej art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz na stwierdzeniu, że stanowisko organu co do uznania, że do montażu markiz nie może mieć zastosowania 8 % stawka VAT jest niepełne i nie pozwala na sądową kontrolę interpretacji w tym zakresie. Odnosząc się do takiej argumentacji, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy oceniając możliwość zastosowania obniżonej stawki do usług wymiany i montażu markiz wypowiedział się w sposób dość oględny. Podał jedynie, że markizy stanowią wyposażenie budynku, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (ponieważ nie dotyczy on samej substancji budynku). Stwierdził, że z uwagi na rodzaj materiałów markizy nie mogą spełniać funkcji ochrony i izolacji samego budynku. Zdaniem organu, nie ma też znaczenia sposób w jaki montuje się je do budynku i użycie do nich mechanizmu napędowego (str. 10 interpretacji). Wskazując na sposób montażu markiz, organ w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że sposób ich zamontowania nie ma znaczenia dla ustalenia, czy do omawianych usług można zastosować stawkę, o której mowa w art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. w sytuacji, gdy spółka we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że markizy (podobnie jak zewnętrzne rolety okienne i drzwiowe) montowane są na zewnętrznych ścianach budynku, przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w obiekt modernizowany (urządzenia montowane są pod tynk). Co do zewnętrznych rolet, organ zgodził się, że ich montaż podlega opodatkowaniu według stawki niższej. Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. Jak wcześniej zaznaczono, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów u.p.t.u. zasadnie wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Wskazując na powyższe, wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji nie przesądził jako zasady, że usługi montażu markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za czynności mieszczące się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy czy też modernizacji takiego obiektu. Sąd wyraźnie odniósł się do sposobu rozumienia pojęcia "modernizacja", na który wskazano w uchwale i wskazał na konieczność oceny, czy w tym konkretnym przypadku montowania markiz, opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, można o takiej modernizacji mówić. Nie budzi też wątpliwości, że w przypadku, gdy organ interpretacyjny będzie miał wątpliwości co do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, może wezwać ją do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2015 r., wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 1075/14, w którym stwierdzono, że wspomniana uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że chodzi tu o montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku i że nie będzie takim montażem "wykonywanie szeregu czynności, związanych z dopasowaniem montowanych elementów, poprzez zmianą ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów." Wbrew stanowisku kasatora, wyrok ten w żaden sposób nie uprawnia do stwierdzenia, że montaż markiz, o którym mowa we wniosku skarżącej Spółki o wydanie pisemnej interpretacji, nie jest usługą, która może podlegać opodatkowaniem stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. Z jego treści wynika jedynie konieczność badania, czy montowane urządzenie mocowane jest do elementu konstrukcyjnego budynku w sposób, który w przypadku demontażu spowoduje uszkodzenie tego elementu, bądź samego urządzenia. Mając to wszystko na uwadze, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy powinien ocenić, czy markizy montowane są przez Spółkę w sposób trwały i rozważyć, czy usługa tego montażu stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części, czyli modernizację, na którą wskazano w uchwale z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zasadnie też podał, że w przypadku uznania, że instalacja markiz przez Spółkę polega na trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części i jednocześnie podnosi standard takiego obiektu przez co wpływa na jego wartość (a tym samym mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 P.p.s.a.