I SA/Rz 496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Piotr Popek / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS), po rozpatrzeniu wniosku J. K. (dalej: Skarżący), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie 14.028zł. DIS wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) w dniu [...] stycznia 2016r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] stycznia 2016r. (art. 233 § 2 pkt 1 O.p.). Skarżący złożył odwołanie w dniu [...] lutego 2016r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując na brak winy w jego uchybieniu, wynikający z nieprawidłowego - z naruszeniem art. 148 § 1 O.p. – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji w sprawie, co spowodowało, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu i wydaniu decyzji. Skarżący podniósł, że brak wiadomości o awizowaniu poleconej przesyłki był przyczyną braku świadomości o toczącym się postępowaniu. Podał, że w dniu [...] grudnia 2015r. (wskazanej na kopercie dacie awizowania przesyłki) pod wskazanym adresem przebywał dorosły domownik, brak jest również informacji o próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazał również, że o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dowiedział się w dniu [...] stycznia 2016r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem DIS, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie jest oczywiste i zostało potwierdzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIS podniósł, że zarówno postanowienie o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania, jak i decyzja w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej zostały prawidłowo skierowane na adres zamieszkania skarżącego i doręczone w trybie art. 150 O.p. Wyjaśnił, że doręczenie w tym trybie stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Podkreślił organ odwoławczy, że doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się nią faktycznie zapoznać. Zaznaczył nadto, że wszystkie kierowane do Skarżącego pisma nie były faktycznie odbierane, awizowano je przez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości ich doręczenia adresatowi. Stwierdził końcowo organ, że decyzja organu I instancji została poprawnie uznana za doręczoną w dniu [...] stycznia 2016 r. W ocenie DIS, Skarżący nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy, gdyż wielokrotne nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania, wskazuje na znamiona winy polegającej na niedbalstwie w prowadzeniu własnych spraw lub celowe działanie, co nie może uzasadniać przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p. Skargę na w/w postanowienie DIS wniósł J. K., domagając się uchylenia w całości zaskarżonego aktu i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, w szczególności: - rażące naruszenie prawdy obiektywnej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak przemilczenie opinii o pracy listonosza, - wydanie zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdyż organ nie zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności braku podjęcia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy, a jedynie przyjął wyjaśnienia od Poczty Polskiej w sprawie awizowania przesyłki (rażące naruszenie zasad zawartych w art. 122 i 187 O.p.), - naruszenie zasady zawartej w art. 200a O.p. umożliwiającej organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z urzędu w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie wskazanej jako data awizowania ([... grudnia 2015r.) pod wskazanym na przesyłce adresem przebywał dorosły domownik. Brak ponadto informacji o podjętej próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazano również na błędy polegające na braku daty i zniekształceniu nazwiska na "awizo". W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 466/16, uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki obarczone jest licznymi wadami, między innymi dotyczącymi nazwiska adresata, dat awizowania, co skutkowało niemożnością przyjęcia prawidłowości doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. II FSK 3443/16, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 466/16. NSA zauważył bowiem, że dołączona do treści skargi kopia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, nie dotyczy korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w związku, z czym uwagi o wadliwości doręczenia nie mogą się odnosić do przedmiotowej sprawy. Oprócz tego NSA stwierdził, że sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, nie odniósł się do wyjaśnień Poczty Polskiej SA z [...] marca i [...] marca 2016 r., z których wynika, kiedy awizowano adresowaną do skarżącego korespondencję. Skarżący, uzupełniając skargę, pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r., zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu odnalezionego przez niego w archiwum domowym skarżącego po wydaniu wyroku, tj. potwierdzonej kserokopii awiza z dnia [...] grudnia 2015 r. z błędnym nazwiskiem oraz bez nr przesyłki na okoliczność, że skarżący został nieprawidłowo powiadomiony o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr: [...]. Na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2017 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów, w postaci: pisma Poczty Polskiej SA nr [...] oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] oraz przedłożonej przez skarżącego zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki poleconej poczty polskiej z dnia [...] grudnia 2015 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd orzekając w granicach danej sprawy, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Wyjaśnić jednak należy, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w kontekście zarzutów skargi stwierdzić przychodzi, ze nie narusza ono prawa w stopniu koniecznym dla eliminacji z obrotu prawnego, co postuluje skarżący. Na wstępie zaznaczyć należy, że na posiedzeniu niejawnym, w dniu 21 września 2017 r., Sąd dopuścił dowody z dokumentów, tj. znanych skarżącemu pism: Poczty Polskiej SA nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], które zostały dołączone do skargi kasacyjnej organu. W tym zakresie Sąd był związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., wskazaniami NSA, który zapoznając się z tymi dokumentami, nakazał włączenie ich do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Sąd dopuścił ponadto, dowód z przedłożonego przez skarżącego zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki poleconej poczty polskiej z dnia [...] grudnia 2015 r. Przechodząc do oceny zarzutów skargi i kwestii zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, że spór pomiędzy skarżącym, a organem sprowadza się do oceny prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], a w konsekwencji do ustalenia daty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Bezsporną kwestią jest bowiem data wniesienia przez skarżącego środka odwoławczego, co miało miejsce [...] lutego 2017r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. W postępowaniu podatkowym zasadą jest doręczanie pism bezpośrednio stronom, jednakże w sytuacjach, w której okaże się to niemożliwe ustawodawca dopuścił stosowanie trybów zastępczych, wymienionych w art. 149 i art. 150 O.p. W myśl art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Skorzystanie z trybu wymienionego w powołanym wyżej przepisie każdorazowo uwarunkowane jest wyrażeniem zgody przez domownika adresata, jego dozorcy czy sąsiada na przyjęcie pisma i przekazania go osobie do której jest kierowane. Z tego więc względu (uzyskanie zgody) nie można stwierdzić, że skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 149 O.p. jest obligatoryjne, a doręczyciel ma obowiązek zbadania niejako wszystkich wskazanych w nim sposobów doręczenia. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1481) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Jak stanowi art. 150 § 1 a O.p., w takim jak opisany wyżej wypadku, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. W myśl zaś § 2 art. 150 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Tryb doręczenia z art. 150 O.p. stosuje się więc, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w ostatniej kolejności, w sytuacji gdy nie jest możliwe doręczenie bezpośrednie lub skorzystania ze swoistego rodzaju pośrednictwa osoby trzeciej (domownika, sąsiada, dozorcy). Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że ze względu na uwzględnienie w sposobie doręczenia z art. 149 O.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) oprócz dorosłych domowników, także dozorcy i sąsiada adresata, nie jest konieczne podjęcie działań zmierzających do zaangażowania wszystkich tych osób. Celem tego przepisu jest bowiem usprawnienie procesu doręczania pism w postępowaniu, czemu w pierwszej kolejności służy możliwość doręczenia dorosłemu domownikowi. W sytuacji więc, w której okaże się to niemożliwe, nie można wymagać od doręczyciela podejmowania działań zmierzających do poszukiwania innej osoby, mogącej chociażby teoretycznie podjąć się przekazania korespondencji adresatowi, zwłaszcza że doręczenie tym osobom nie zwalnia doręczyciela z obowiązku awizowania korespondencji poprzez umieszczenie zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie nie było możliwości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio skarżącemu, gdyż nie zastano go pod wskazanym przez niego w postępowaniu adresem zamieszkania, co wynika z dokumentów w postaci przesyłki i zwrotnego potwierdzenia jej odbioru, jak również pism Poczty Polskiej SA, których prawdziwości skarżący nie podważył. Podobnie przedstawia się sytuacja odnośnie jego dorosłego domownika. Wprawdzie sposób wypełnienia adnotacji o awizowaniu zawiera pewne nieścisłości, takie jak np. brak daty powtórnego awizowania na odcisku odpowiedniego stempla, jednakże przedmiotową datę można stwierdzić dzięki umieszczonej obok pieczęci placówki pocztowej. Podobne uwagi można odnieść do sposobu udokumentowania pierwszego awiza, w przypadku którego data dokonania tej czynności została umieszczona poniżej informacji o tym fakcie, jednakże znajduje ona również potwierdzenie (w postaci odcisku datownika z tożsamą datą) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem były przedmiotem postępowania wyjaśniającego organu, który zwrócił się w tej sprawie do doręczyciela o potwierdzenie, ewentualnie weryfikację dat poszczególnych czynności (awizowania), wpływających na ustalenie terminu doręczenia. Z dokumentów przedstawionych przez Pocztę Polską SA wynika w sposób jednoznaczny, że daty czynności awizowania, wynikające z jej dokumentów i urządzeń rejestrujących (trackingu, eminitoringu przesyłki) pokrywają się z tymi widniejącymi na kopercie zawierającej kierowaną do skarżącego korespondencję i potwierdzeniu odbioru. W związku z opisanymi wyżej czynnościami wyjaśniającymi, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, a w ich ramach uchybienia chociażby zasadzie prawdy obiektywnej, legalizmu czy też budowania zaufania do organów. Dyrektor Izby Skarbowej podjął bowiem wszelkie niezbędne czynności konieczne i przydatne do wyjaśnienia sprawy, a przeprowadzona ocena dowodów nie nosi cech dowolności, gdyż oparta jest na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Skarżący w niniejszej sprawie, próbując wykazać wadliwość zastępczego doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołał się na dokument (kopię) zawiadomienia (awiza) o złożeniu w placówce pocztowej korespondencji nr 1326, adresowanej do J.K., która została umieszczona w furtce ogrodzenia jego posesji. Jak wynika z przeprowadzonych na posiedzeniu w dniu 21 września 2017 r. dowodów z dokumentów, zawiadomienie to dotyczy zupełnie innej przesyłki niż, ta, której prawidłowość doręczenia jest przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie. Potwierdza to pismo Dyrektora Izby Skarbowej, który w piśmie z [...] lipca precyzyjnie wyjaśnił, czego dotyczyło to zawiadomienie. W świetle poczynionych ustaleń na podstawie przytoczonych okoliczności, stwierdzić należy, że Skarżący próbował w ten sposób nieudolnie dowieść wadliwość zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji. Na instrumentalne traktowanie okoliczności związanych z doręczeniem przedmiotowej decyzji wskazuje dobitnie treść wniosku Skarżącego z powołaniem się na zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki w dniu [...] grudnia 2015 r. Skarżący przypomnieć należy, lansował tezę, że nie otrzymał zawiadomienia o kierowanej doń przesyłce i właśnie brak wiadomości o awizowaniu tej przesyłki był przyczyną nieświadomości o toczącym się postępowaniu. Twierdzenia zawarte we wniosku dowodowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz dołączone ksero zawiadomienia całkowicie przeczą dotychczasowemu stanowisku. Warte podkreślenia jest, że choć zawiadomienie przedłożone przez skarżącego w trakcie ponownego rozpoznania sprawy, choć tak twierdzi skarżący, nie potwierdza jednoznacznie, że dotyczy próby doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., nie posiada mankamentów sugerowanych przez skarżącego. Z treści tego zawiadomienia wynika jednoznacznie, że podjęta była w danym dniu próba doręczenia przesyłki poleconej przez doręczyciela, dla J.K. zam. pod danym adresem. Pozostawiona bez wypełnienia rubryka z numerem ("o numerze") odnosi się do numeru porządkowego zawiadomienia, dzięki któremu ułatwione jest wyszukanie danej przesyłki w urzędzie pocztowym, a nie numeru identyfikującego przesyłkę jak zdaje się wywodzić skarżący. Samo zaś zawiadomienie, które jak wywodzi skarżący było wadliwe, jest dla adresata wystarczającą informacją o nadejściu przesyłki, która pozostawiona została we wskazanej placówce pocztowej. Nie podjęcie próby sprawdzenia czego dotyczy anonsowana przesyłka świadczy o braku w staranności prowadzenia swoich spraw przez skarżącego. Godzi się zauważyć, że wnioski wynikające z inicjatywy dowodowej skarżącego wzmacniają przekonanie Sądu, że wzmiankowana decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. została doręczona skarżącemu prawidłowo, choć już ustalenia dokonane przez organy prowadziły jednoznacznie do takiego wniosku. Formułując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, skarżący nie może więc się powoływać na usprawiedliwioną nieświadomość wejścia decyzji do obrotu prawnego w terminie wynikającym z omówionych wyżej przepisów O.p. o doręczeniu zastępczym Na marginesie dodać należy, że jak to wynika z pism Poczty Polskiej SA, zalegających w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy, błędne określenie imienia i nazwiska skarżącego jako J.K., co miało miejsce w ramach wyjaśniania okoliczności doręczenia decyzji, było wynikiem oczywistej omyłki, niemającej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Rekapitulując, brak jest podstaw w niniejszej sprawie do stwierdzenia wadliwości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., a tym samym termin jej doręczenia w trybie zastępczym, prawidłowo określono na [...] stycznia 2016 r. i od tej daty należało liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania w sprawie. W tej sytuacji odwołanie skarżącego, wniesione [...] lutego 2016 r., zostało złożone z uchybieniem przedmiotowego terminu. Skarżący nie uprawdopodobnił zaś, że przekroczenie owego terminu nastąpiło bez jego winy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.