I FSK 2021/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 487/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 26 maja 20174 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz M. W. kwotę 6417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 487/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS") określił M.W. (dalej "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 71.700 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona synowi strony 23 grudnia 2010 r. Ponieważ w toku postępowania karnego skarbowego, 7 stycznia 2011 r., strona poinformowała organ prowadzący to postępowanie, że nie otrzymała ww. decyzji, Dyrektor UKS przekazał jej kserokopię tej decyzji. W wyniku złożonego przez stronę odwołania od otrzymanej 7 stycznia 2011 r. decyzji Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 3 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Następnie pismem z 27 marca 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 listopada 2011 r., wskazując w uzasadnieniu wniosku, że przedmiotowa decyzja utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie, które nie weszło do obrotu prawnego, jako że zostało doręczone osobie niepełnoletniej, a sama strona w terminie późniejszym otrzymała jedynie jego kserokopię. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 28 maja 2013 r., odmówił jego uwzględnienia, uznając, że doręczenie decyzji Dyrektora UKS w formie kserokopii stanowiło uchybienie przepisom art. 210 § 1 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.", jednak nie miało ono charakteru rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 sierpnia 2013 r. W wyniku rozpoznania wniesionej przez stronę skargi na powyższą decyzję z 6 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że wprawdzie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże wadliwe było doręczenie stronie kopii decyzji, zamiast jej oryginału, co skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie rozpoczynają biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu, ani nie jest możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 4 czerwca 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 3 listopada 2011 r. Następnie pismem z 28 grudnia 2016 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., w kwocie 64.261,37 zł, wskazując we wniosku, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło nieistniejącego zobowiązania. Decyzja wymiarowa nigdy nie została bowiem stronie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, w konsekwencji czego nie powstało zobowiązanie podatkowe, a wyegzekwowanie podatku spowodowało powstanie nadpłaty. Decyzją z 28 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku, wskazując, że nie wystąpiła różnica pomiędzy zapłatą a kwotami wynikającymi z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 listopada 2011 r. Rozstrzygnięcie powyższe zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 26 maja 2017 r., w uzasadnieniu której wskazano, że za uznaniem, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata przemawia fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 listopada 2011 r., którą organy podatkowe są związane od chwili jej doręczenia. Na podstawie tej decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze i wyegzekwowano należności w kwocie 64.422,95 zł. Zdaniem organu odwoławczego skutków powyższej decyzji nie niweczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, mimo zawartej w nim oceny co do braku prawidłowego doręczenia decyzji stronie. Ponadto, nawet gdyby uznać, że wyegzekwowana kwota należności stanowi nadpłatę, i tak nie byłoby możliwe uwzględnienie żądania strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, czy na podatnika został skutecznie nałożony obowiązek podatkowy, co doprowadziło do uznania, że nie wystąpiła nadpłata podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że organy podatkowe nie mogły stwierdzić nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącego za te miesiące zostało określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z 10 grudnia 2010 r. Dopiero usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji utworzy stronie możliwość skutecznego dochodzenia nadpłaty podatku. Podjęta dotychczas przez skarżącego próba wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 listopada 2011 r. nie odniosła skutku. Jednakże dalszej możliwości w tym zakresie nie blokuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy tzw. "nieakt" oznacza, że doszło do skutecznego ustalenia zobowiązania podatkowego, tym samym nie ma podstaw do ustalenia nadpłaty, podczas gdy stan faktyczny oraz analiza przepisów prowadzi do odmiennych wniosków; b) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo, że organy podatkowe nie ustaliły należycie stanu faktycznego oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co przejawiać się miało brakami postępowania w kierunku ustalenia, czy na podatnika został skutecznie nałożony obowiązek podatkowy, a w konsekwencji, czy wystąpiła nadpłata. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg spisu, a w przypadku nieprzedłożenia spisu - wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne. 6.2. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie w istocie nie było sporu co do okoliczności faktycznych. Wszystkie fakty były bowiem bezsporne. Rozbieżności zachodziły jedynie w zakresie oceny skutków prawnych tych zdarzeń faktycznych. Stąd też nie można zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p. 6.3. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 72 § 1 O.p. W niniejszej sprawie spór dotyczy istnienia nadpłaty. W oparciu o tytuły wykonawcze przymusowo wyegzekwowano od skarżącego kwotę podatku, która jest obecnie przedmiotem sporu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o decyzje, które nie weszły do obrotu prawnego. Stąd też istnienie nadpłaty, albowiem podatek został nienależnie zapłacony, a zobowiązanie podatkowe powinno wynikać z deklaracji podatnika. Zdaniem organu podatkowego w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja z 3 listopada 2011 r. Ponieważ ten akt nie został uchylony ani zmieniony, kwoty wyegzekwowane na ich podstawie są należne Skarbowi Państwa. 6.4. Dla oceny zasadności twierdzeń skarżącego decydujące znaczenie ma treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13. Sąd ten dokonywał kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. W powyższym wyroku uchylono zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach wskazano, że: "Aby stwierdzić nieważność decyzji konieczne jest zatem istnienie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (konkretnej okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności), ale przede wszystkim powinna istnieć (funkcjonować w obrocie prawnym) decyzja ostateczna, w stosunku, do której żąda się stwierdzenia nieważności". Podkreślono, że: "Sprawa administracyjna nie jest załatwiona jeżeli organ nie doręcza stronie decyzji spełniającej określone prawem wymogi ( w art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej). Wówczas bowiem decyzję można uznać za sporządzoną, ale jeszcze nie wydaną. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego i stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak "Wadliwość decyzji administracyjnej" s. 50). Na skuteczność doręczenia składają się elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji. Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia (A. Matan w KPA Komentarz s. 494). Bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania." W konsekwencji uznano, że "Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają, więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do Sądu Administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Do momentu doręczenia stronie decyzja, bowiem w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż organ doręczył stronie jedynie kserokopię decyzji z dnia 10 grudnia 2010 r., a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach i na tle powołanej wyżej argumentacji stwierdzić należało, że wydanie zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2013 r. nastąpiło z naruszeniem prawa procesowego, co przesądziło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z wyżej przedstawioną oceną, należało uznać, że postępowanie administracyjne nie zostało dotychczas zakończone." 6.5. Wyżej wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, jest orzeczeniem prawomocnym. Nie został bowiem zaskarżony przez żadną ze stron. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, abstrahując od trafności poglądu wyrażonego w tym orzeczeniu, jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Ponieważ jest to wyrok prawomocny, poza zakresem kognicji niniejszego Sądu jest weryfikacja prawidłowości tego stanowiska. 6.6. W prawomocnym wyroku jednoznacznie wskazano, że "Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają, więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do Sądu Administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Do momentu doręczenia stronie decyzja, bowiem w sensie prawnym po prostu nie istnieje." W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w swojej decyzji, całkowicie zbagatelizował prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r. i wskazane powyżej tezy. Uznano, że dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej otworzy stronie możliwość skutecznego dochodzenia nadpłaty. Tymczasem we wcześniejszym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazano, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji z tego powodu, że "decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym". 6.7. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r. a zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji. W pierwszym z tych orzeczeń jednoznacznie wskazano, że z uwagi na wadliwość doręczenia decyzji, akt ten nie wszedł do obrotu prawnego, nie biegnie więc termin do wniesienia odwołania, złożenia skargi do sądu administracyjnego, czy niedopuszczalny jest wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Z kolei w zaskarżonym wyroku przyjęto, że "Dopiero usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji utworzy stronie możliwość skutecznego dochodzenia nadpłaty podatku. Przy czym możliwości tej nie blokuje orzeczenie tut. Sądu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, wydane w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za: VI, IX, X, XII 2005 r." W istocie mamy więc do czynienia z niedopuszczalną sytuacją, że w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż nie weszła ona do obrotu prawnego, a w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można stwierdzić nadpłaty dopóty ta decyzja ostateczna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponieważ pierwszy ze wskazanych wyroków jest orzeczeniem prawomocnym, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, powinien uwzględnić treść tego orzeczenia przy wyrokowaniu. Treść tego orzeczenia jest bowiem wiążąca. 6.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.) ----------------------- 8