I SA/Ol 487/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2017r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi M.W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za VI, IX, X, XII 2005 r. w kwocie 64.261,37 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: VI, IX, X, XII 2005 r. w łącznej kwocie 71.700 zł. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynikało, że przesyłka była przez pocztę dwukrotnie awizowana, a następnie w dniu 23 grudnia 2010 r. została doręczona synowi podatnika – K.W. W dniu 7 stycznia 2011 r. podatnik w toku postępowania o przestępstwo skarbowe poinformował, że nie otrzymał decyzji i wyniku kontroli. W związku z powyższym przekazano mu kserokopie decyzji i wyniku kontroli, a podatnik złożył odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Pismem z dnia 27 marca 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]", wskazując w uzasadnieniu, iż organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", uznając, że doręczenie decyzji w formie kserokopii stanowiło uchybienie przepisom art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało ono charakteru rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję z dnia "[...]". W ocenie Sądu, nie zaszły okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże uzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący doręczenia stronie kopii decyzji zamiast jej oryginału. Zdaniem Sądu, brak prawidłowego doręczenia decyzji skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie rozpoczynają biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu, nie jest też możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]". W dniu 28 grudnia 2016 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za VI, IX, X, XII 2005 r. w kwocie 64.261,37 zł. Wskazał, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło nieistniejącego zobowiązania, ponieważ decyzja wymiarowa nigdy nie została mu doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Skoro bowiem nie powstało zobowiązanie podatkowe, to wyegzekwowanie podatku powoduje, że powstała nadpłata podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, podnosząc w uzasadnieniu, że nie wystąpiła różnica między zapłatą a kwotami wynikającymi z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zdaniem organu, za uznaniem, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata podatku przemawia fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja z dnia "[...]", a organ jest nią związany od chwili jej doręczenia, tj. od dnia 18 listopada 2011 r. Decyzja została wprowadzona do obiegu prawnego z chwilą jej prawidłowego doręczenia stronie i w żaden sposób z tego obiegu nie została wyeliminowana. Nie została bowiem uchylona ani zmieniona, nie stwierdzono też jej nieważności, nie była również przedmiotem wznowienia postępowania. Decyzja ta ma walor ostateczny i korzysta z domniemania mocy obowiązującej. Na podstawie tej decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze: "[...]" z dnia "[...]" i wyegzekwowane należności w kwocie 64.422,95 zł (należność główna w kwocie 34.976 zł, odsetki w kwocie 25.798,85 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 3.648,10 zł). W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji stwierdził, że skutków ostatecznej decyzji z dnia "[...]" nie niweczy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 listopada 2013 r. mimo zawartej w nim oceny co do braku prawidłowego doręczenia decyzji stronie. Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że wyegzekwowana na podstawie wykonawczych kwota nie jest kwotą ani nadpłaconego ani nienależnie zapłaconego podatku, lecz jest świadczeniem należnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że nawet gdyby uznać kwotę 64.261,37 zł za nadpłatę podatku, to i tak nie byłoby możliwe uwzględnienie żądania strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe za VI, IX, X 2005 r. przedawniło się z dniem 13 września 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, czy na podatnika został skutecznie nałożony obowiązek podatkowy, co doprowadziło do uznania, że nie wystąpiła nadpłata podatku. W ocenie skarżącego stanowisko organu odwoławczego było błędne, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nie tworzy prawa i zobowiązania podatkowego, a tym samym nie mogła być podstawą egzekucji. Poza sporem jest, iż w sensie prawnym nie doszło do wydania decyzji z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe. Sporządzenie projektu decyzji, bez doręczenia decyzji nie może skutkować uznaniem, że doszło do określenia zobowiązania podatkowego. Tak wydana "decyzja" jest w istocie tzw. nieaktem, czyli czynnością prawną nieistniejącą. Brak określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie został w żaden sposób sanowany. Organ nie doręczył podatnikowi przygotowanej uprzednio decyzji. Nie wydał też nowej decyzji. Nie sposób zatem uznać, iż do określenia zobowiązania podatkowego doszło wskutek wydania decyzji utrzymującej w mocy nieakt. Decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy nieistniejącą w sensie prawnym decyzję, nie może być uznana za źródło powstania zobowiązania podatkowego. Z tego powodu twierdzenie organu, iż egzekucja była zasadna, gdyż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja utrzymująca w mocy nieakt należy uznać za błędne. W przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Utrzymanie w mocy nieistniejącej decyzji czyni niewykonalną decyzję organu drugiej instancji. Strona zarzuciła, że organy obu instancji ograniczyły się ustalenia czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa egzekucji. Nie rozważyły natomiast, czy doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które mogłoby być przedmiotem egzekucji. Powyższe ustalenia są istotą postępowania w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Brak ustaleń w tym przedmiocie czyni zasadnym zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 oraz 80 Ordynacji podatkowej. Wyegzekwowanie kwoty 64.261 zł, bez wskazania podstawy istnienia zobowiązania w takiej wysokości, oznacza iż doszło do nienależnie zapłaconego podatku. Brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie pozwala na uznanie, iż pobrana kwota 64.261,37 stanowiła podatek. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia organu, iż doszło do przedawnienia zobowiązań za czerwiec, wrzesień oraz październik 2005 r. W grudniu 2011 r. w ramach postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od podatnika kwotę 64.261,37 zł, której to kwoty zobowiązania nigdy skutecznie nie nałożono na podatnika. Skoro w grudniu 2011 r. podatnik świadczył kwotę pieniężną, do której nie był zobowiązany, to w datach poszczególnych wpłat doszło do pobrania nienależnego podatku. Ewentualny bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty należy zatem liczyć od końca 2011 r. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym za 2005r., gdyż to w ogóle nie powstało, ale z nienależnie zapłaconym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tych przepisów Sąd zbadał legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki strony oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oparta została na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, a następnie na prawidłowym zastosowaniu powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącego zarzuty nie zasługują tym samym na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne lub nadpłacone). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się w tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1412/11 (publ. na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej), wskazał, że zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, jest determinowany treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ podatkowy winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to powinno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe w zgodnej z prawem wysokości. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wskazuje na niemożność, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony (wyroki NSA: z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1908/07, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09). Ponadto odwołując się do uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, wskazać należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Wydana wówczas decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych rozważań wynika, że klasycznym przypadkiem, do której może znaleźć zastosowanie instytucja nadpłaty podatku jest sytuacja, w której podatek został zapłacony na zasadzie samoobliczenia i nie została wydana decyzja wymiarowa. W przypadku bowiem wydania decyzji wymiarowej, to ona będzie decydować o wysokości podatku przyjętej przez organ w toku postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem do chwili wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, formalnie nadpłata podatku nie istnieje, a przez to nie może ona być też zwrócona. Obowiązuje bowiem w tym zakresie decyzja organu podatkowego ustalająca lub określająca kwotę podatku, którą organ podatkowy jest związany stosownie do 212 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność dokonanego w drodze decyzji wymiaru podatku, ma możliwość wzruszenia decyzji w drodze odwołania, a gdy decyzja stała się ostateczna – w trybach nadzwyczajnych. Dopiero w konsekwencji uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, podatnik uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ nie ma już decyzji, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą podatku i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowo w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji skupiły się na powyższym aspekcie wydania decyzji wymiarowej, wskazując na związanie jej ustaleniami. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: VI, IX, X, XII 2005 r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciem z dnia "[...]" Z powyższego wynika zatem, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za: VI, IX, X, XII 2005 r. Podjęta przez stronę skarżącą próba wyeliminowania tej decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym nie odniosła skutku, bowiem decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Tymczasem w sytuacji, gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu, to z decyzji wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku. Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie mógł w toku niniejszego postępowania dokonać oceny co do zarzutów strony dotyczących nieistnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej i zajęcia stanowiska co do tego, czy wydana w niniejszej sprawie decyzja jest w istocie tzw. nieaktem, nierodzącym żadnych skutków prawnych. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarzut, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego dotyczy decyzji wydanej w I instancji; w obrocie tym istnieje natomiast skutecznie doręczona decyzja organu II instancji. W toku postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie był też umocowany do badania zarzutów kierowanych pod adresem organu egzekucyjnego i badania prawidłowości egzekucji administracyjnej. Dopiero usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji utworzy stronie możliwość skutecznego dochodzenia nadpłaty podatku. Przy czym możliwości tej nie blokuje orzeczenie tut. Sądu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, wydane w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za: VI, IX, X, XII 2005 r.. Orzeczenie to dotyczyło możliwości prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych. Przedstawiona w nim argumentacja nie wywiera jednak wpływu na zaprezentowaną powyżej ocenę, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikacji legalności postępowania podatkowego i kończącej go decyzji wymiarowej, która może mieć miejsce jedynie w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonym – w zależności od etapu tego postępowania – w trybie zwykłym bądź nadzwyczajnym. W świetle powyższych rozważań nie można też czynić organom zarzutu, że swe ustalenia oparły na tym, czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa egzekucji. Reasumując, organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty podatku w zakresie w jakim podatek został określony istniejącą w obrocie prawnym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania ustaleń, na których oparto ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Ocenę tę potwierdza orzecznictwo sądowe, w którym wywodzi się, że tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 206/05, z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1522/11). W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył wskazane w skardze przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogąc zatem postawić tej decyzji, zarzutu naruszenia prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.