I SA/Kr 696/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi E. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala - W dniu 30 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek E. i P. Z. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-37 za 2010 rok, kopię porozumienia stron i kopię rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym. We wniosku stwierdzono, że korekta jest złożona z uwagi na uwzględnienie pracy twórczej. Kwota nadpłaty podatku wynosi 2.794,00 zł, a nie jak pierwotnie wykazano 1.269,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu postępowania, decyzją Nr [...] 1.4211.2.12.2017 z dnia 24 lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Organ ustalił , że E. Z. była zatrudniona w A. S.A. NIP [...] na podstawie umowy o pracę zawartej dnia 12 kwietnia 2007 r. na stanowisku Analityka od dnia 02 maja 2007 r., w pełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem brutto 5.000,00 zł miesięcznie , a także do 20% premii okresowej wynagrodzenia zasadniczego kwartalnego. Na mocy porozumień zmieniających umowę o pracę: z dnia 01 kwietnia 2008 r., od dnia 01 kwietnia 2008 r. obowiązująca umowa o pracę została zmieniona w ten sposób, że podatniczka będzie otrzymywać stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 5.383,00 zł miesięcznie brutto a także 5% premii regulaminowej w wysokości 269,00 zł miesięcznie, z dnia 01 maja 2010 r., od dnia 01 maja 2010 r. podatniczka została zatrudniona na stanowisku Starszego Analityka za stałym wynagrodzeniem (płaca zasadnicza) w wysokości 6.083,00 zł miesięcznie brutto, a także premię regulaminową w wysokości 304,00 zł miesięcznie. Za 2010 r. małżonkowie złożyli w dniu 22 kwietnia 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym E. Z. wykazała koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł. W dniu 30 grudnia 2016 r. E. i P. Z. złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2010 rok, w której do części przychodów ze stosunku pracy, zastosowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok dołączono kopię porozumienia stron ( podatniczki i A. S.A. ) z dnia 28 grudnia 2016 r. i kopię rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym. Zgodnie z przedłożonym porozumieniem, w 2010 r. E. Z. uzyskała przychód w wysokości 81.256,95 zł, z czego 35.975,91 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, a 45.281,04 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. A. S.A. pismem z dnia 08 lutego 2017 r., wyjaśnił, że E. Z. była "twórcą i tworzyła utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przejście autorskich praw majątkowych do utworów na Pracodawcę nastąpiło z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę w 2010 r. W umowie o pracę za 2010 rok oraz regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, w związku z powyższym w 2010 roku nie były naliczane 50-procentowe koszty uzyskania przychodu." Jednocześnie płatnik zawarł w piśmie informacje, że "Spółka na wniosek pracownika sporządziła Porozumienie stron z 28.12.2016, zawierające wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze oraz przypadające na nie kwotę składek na ubezpieczenie społeczne na zasadach określonych w Uchwale Zarządu z dnia 4.10.2016 roku. Uchwała ta dla pięciu grup kompetencyjnych wprowadziła proporcję 60/40, co oznaczało, że: - wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na Pracodawcę - stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika; - wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika - stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika. Wyliczona wartość honorarium co potwierdza pkt. 6 niniejszego Porozumienia stron została pomniejszona o okresy urlopu oraz zwolnienia lekarskiego. A. S.A. prowadzi ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencje pracownika (karta ewidencji obecności pracy)." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczono , że w umowie o pracę za 2010 r. oraz regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. Takie wyodrębnienie znalazło się dopiero w porozumieniu 2016 r. zawartym na wniosek pracownika czyli E. Z.. Dopiero Porozumienie stron zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony sporządzone w dniu 17 stycznia 2017 r., a obowiązujące od dnia 01 stycznia 2017 r. zawiera podział wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium za prace twórcze w wysokości 60%, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych i na wynagrodzenie w wysokości 40% za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika. Porozumienie to zmienia treść umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony na podstawie Uchwały Zarządu A. S.A. z siedzibą w R. z dnia 4 października 2016 r. nr [...]. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia. W uchwale tej Zarząd Spółki na podstawie uzyskanej pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 21 września 2016 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wysokości 50% uzyskanego przychodu i analizy danych sporządzonej za okres 5 lat (2008-2012) w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze (honorarium) oraz wynagrodzenia za wszystkie pozostałe obowiązki, postanowił, że Spółka wdroży system rozliczeń z pracownikami, umożliwiający stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj. kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Uchwale ustalono następujący podział wynagrodzenia: "a. wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na Spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika; b. wynagrodzenia za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika." Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 Uchwały, opisany system rozliczeń ma obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. i wymaga wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. (§ 2 pkt 1 Uchwały). Od 1 stycznia 2017 r. łącząca Strony Umowa o pracę, w zakresie wynagrodzenia, otrzymała brzmienie: "9.2 Pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 10.648; złotych miesięcznie ... brutto naliczane zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, z czego: 9.2.1. 60% powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, zgodnie z § 12 niniejszej Umowy; 9.2.2. 40% powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika." Oznacza to, że do momentu, kiedy nie zostało zawarte niniejsze porozumienie, obowiązywały warunki umowy o pracę zawartej w dniu 12 kwietnia 2007 r. i Porozumienia Stron zmieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 1 maja 2010 r. i obowiązującego od 1 maja 2010 r., z których nie wynikało, że autorskie prawa do utworu były przenoszone na pracodawcę. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej w Porozumieniu stron z dnia 28 grudnia 2016 r. części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na prace twórcze tj. przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego pracy twórczej w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez E. Z. dzieła - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 w. powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników. W przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej 12 kwietnia 2007 r., a następnie zmienionej Porozumieniem Stron zmieniającym umowę o pracę zawartym w dniu 1 maja 2010 r. maja 2010 r., pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy, Natomiast z Porozumienia stron z dnia 28 grudnia 2016 r. wynika jedynie proporcja części wynagrodzenia za pracę twórczą tj. przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, ale żaden dokument nie potwierdza faktu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim, a to jest niezbędne w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wskazana część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Z załączonej do odwołania, karty stanowiska pracy z dnia 02 maja 2007 r., nie wynika, iż zadania wynikające z zakresu kompetencji, będą stanowiły prace twórcze objęte prawami autorskimi, natomiast porozumienie stron zmieniające umowę o pracę sporządzone w dniu 17 stycznia 2017 r. obowiązuje od dnia 01 stycznia 2017 r. Jednocześnie zwrócono uwagę , że Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 września 2016 r. nr [...] wydana została dla Pracodawcy A. S.A., w oparciu o przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe i w podsumowaniu zawiera stwierdzenie, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi między innymi umowa o pracę powinna przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję." We wniosku o interpretację indywidualną, Pracodawca zawarł informację, że "Spółka będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na dotychczasowych zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień. Dodatkowo Spółka prowadziłaby rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje czynności twórcze i utwory, które powstaną w ramach wykonywania tych czynności twórczych w danym miesiącu i ich lokalizację. Dane ujawniane w ww. rejestrze będą podlegać weryfikacji przez przełożonych pracowników poszczególnych pionów. Spółka będzie więc weryfikowała efekty pracy twórczej pracowników." Jednocześnie zauważa się, że w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. Pracodawca A. S.A. informuje, że prowadzi ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencje pracownika (karta ewidencji obecności w pracy). Organ zwrócił uwagę , że w trakcie prowadzonego postępowania nie negowano faktu , iż podatniczka wytworzyła utwory objęte prawem autorskim, natomiast żaden dokument nie potwierdza faktu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim, a to jest niezbędne w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w umowie o pracę obowiązującej do 30 kwietnia 2010 r. brak było zapisów o rozporządzaniu przez podatniczkę prawami autorskimi do wytworzonych utworów, a w umowie o pracę obowiązującej od 1 maja 2010 r. jest zapis "...całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w Prawie Autorskim, a także całość autorskich praw majątkowych do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej. ... Strony zgodnie ustalają, iż przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich, o których mowa w niniejszym art. 12, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części, następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w Art. 9, w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz 74 § 4 Ustawy"), Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. -art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu , że Skarżąca nie uzyskiwała przychodu z działalności twórcy wytwarzającego dzieła w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku - o prawie autorskim i praw pokrewnych w ramach wiążącego ją z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na okoliczność, iż brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów Skarżącej, w sytuacji gdy faktycznie Skarżącą i jej pracodawcę łączyło porozumienie w przedmiocie określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Skarżącą; - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku - o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż utwory wytworzone przez Skarżącą w ramach stosunku pracy nie stanowią utworów rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku - o prawie autorskim i prawach pokrewnych; - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku - o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie doszło do rozporządzenia przez Skarżącą autorskimi prawami majątkowymi do utworów przez nią wytworzonych; 2.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: -art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności przejawiające się w tym, że Organ podatkowy, mimo przedstawienia przez Skarżącą porozumienia z dnia 28 grudnia 2016 roku w przedmiocie wysokości uzyskanego przychodu z tytułu działalności twórczej, karty stanowiska pracy z dnia 2 maja 2007 roku, rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym w 2010 roku oraz umowy o pracę z dnia 1 maja 2010 roku w przedmiocie m.in. przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do dzieł wytworzonych przez Skarżącą, doszedł do błędnego przekonania, iż nie jest możliwym dokładne określenie przychodu uzyskanego przez Skarżącą w ramach jej działalności twórczej. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w A. S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 6 latach od końca roku , którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły , że E. Z. z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskała wynagrodzenie w kwocie 35.975,91 zł. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przeztwórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, skarżąca była zatrudniona przez A. S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 12 kwietnia 2007 r. na stanowisku Analityka od dnia 2 maja 2007 r. i na mocy porozumień zmieniających umowę o pracę od dnia 1 kwietnia 2008r. oraz od dnia 1 maja 2010 r. z określonym stałym wynagrodzeniem oraz premią regulaminową. W żadnej z tych umów nie przewidziano odrębnego wynagrodzenia za pracę twórczą . W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącą w ramach jej obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżąca w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14) Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach , ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącej (Regulamin Pracy i Wynagradzania) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącej na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Natomiast w porozumieniu z dnia 1 stycznia 2010 r. zawarto (art. 12) uzgodnienie, zgodnie z którym przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich następuje w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia czyli stałego wynagrodzenia jakie uzgodniono w art. 9 porozumienia. Z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich . Skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływała się na sporządzone w grudniu 2016 r. na jej wniosek porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych . W piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. A. jednoznacznie jednak stwierdziła, że zarówno w umowie o pracę oraz regulaminie nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu w związku z powyższym w 2010 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu. Spółka jako płatnik jednoznacznie określiła , że brak jest podstaw prawanych do potrącenia takich kosztów . Jednocześnie wyjaśniono , że Spółka prowadzi jedynie ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencję pracownika . Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów , że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu skarżąca spędziła na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które skarżąca uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Co jednoznacznie wynika z pisma A. z 8 lutego 2017r. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponowała skarżąca, ale także pracodawca skarżącej jednoznacznie to potwierdzając w składanych wyjaśnieniach z dnia 2 lutego 2017r. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie , na które powoływała się skarżąca. Należy podkreślić, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Jak podniesiono wyżej przedmiotowe zestawienia sporządzone zostało na wniosek skarżącej i nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (firma takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącej związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto został on ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia 4 października 2016 r. obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2017 r. Ponadto wykazany stosunek procentowy udziału wynagrodzenia za prace twórcze został obliczony jako średnia analizy danych Spółki z okresu 5 lat ( lata 2008-2012.) Zatem odnoszenie tego wskaźnika do roku 2010, który był jedną z podstaw do obliczania ww. proporcji zdaniem Sądu jest błędne albowiem nie jest miarodajne w sytuacji , gdy nie wyjaśniono jak proporcja ta odnosi się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia. Ponadto podkreślić należy , przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 1 ust 1 , art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku - o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.