III SA/Gl 682/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej również Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (określanego również mianem Organu I instancji) z [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia "A" Sp. z o.o. w K. (zwanej także Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł. oraz [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, tzn. co do określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r., w wysokości [...] zł. i za grudzień 2009 r., w wysokości [...] zł., Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Rozstrzygnięcie Organu II instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. Spółka (funkcjonując jeszcze jako spółka jawna) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Skarżący określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł. Zwrotu wskazanych kwot dokonano 15 stycznia 2010 r. i 18 lutego 2010 r. Z kolei, w trakcie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik ujął w rejestrze zakupów i w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT: 1) w listopadzie 2009 r.: - z sześciu faktur VAT wystawionych przez firmę "B" w I. , na łączną wartość netto [...] zł, łączny podatek od towarów i usług [...] zł, - z pięciu faktur VAT wystawionych przez "C" , ul. [...] w B. , na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł. (dotyczy faktur wystawionych w okresie od 1 do 26 listopada 2009 r.), - z czternastu faktur VAT wystawionych przez firmę ""D" w I. na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł., - z faktury VAT wystawionej przez firmę "E" w I. na wartość netto [..]. zł, podatek od towarów i usług [...] zł.; - z czternastu faktur VAT wystawionych przez firmę "F" we W. na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł.; 2) w grudniu 2009 r.: - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "B" na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł., - z siedmiu faktur VAT wystawionych przez firmę "G" w miejscowości Jaksice, na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł., - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "D" , na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł., - z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "E" , na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł., - z jedenastu faktur VAT wystawionych przez ww. firmę "F" , na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek od towarów i usług [...] zł. W przekonaniu Organu I instancji, wymienione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Podatnika towaru (złomu) wskazanego w tych dokumentach. Z tego względu, na mocy decyzji z [...]r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wspomniany wymiar został dokonany w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako że na mocy uchwały wspólników z [...] r., w tę formę organizacyjno – prawną przekształcono dotychczasową spółkę jawną, będącą stroną postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego we wspomnianych fakturach (w listopadzie 2009 r., w wysokości [...] zł i w grudniu 2009 r., w wysokości [...] zł. Od wspomnianych decyzji nieostatecznych wniesiono odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Podatnik podniósł w nich zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Podatnik podkreślił, że stosował jednolite zasady weryfikacji kontrahentów, kierował się nimi jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z poszczególnymi partnerami handlowymi oraz żądał dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Wymogi te zastosowano także w stosunku do dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Skarżący zauważył, że po nawiązaniu współpracy, tj. po założeniu karty kontrahenta i pierwszej dostawie, Spółka - na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - występowała do organu podatkowego właściwego dla dostawcy o wydanie zaświadczenia, że kontrahent ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przytaczając treść niektórych przepisów ustawy o odpadach, a także powołując się na przepisy dotyczące ochrony środowiska zwrócono uwagę, iż w czasie zakupu złomu Spółka nie miała podstaw prawnych do żądania od swoich kontrahentów dostarczenia kart przekazania odpadów. Mogła ona o to prosić w terminach późniejszych, co zresztą miało miejsce. W przekonaniu Skarżącego zachowanie to ewidentnie świadczyło o podjęciu wszelkich możliwych starań i dołożeniu ponadprzeciętnej staranności w zakresie podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił on, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć dlatego, że w łańcuchu dostaw wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług. Dzieje się tak pod warunkiem, że podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej czynności. Zakwestionowanie odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta jest zaś dopuszczalne tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub co najmniej, przy dochowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do redukcji podatku należnego o kwoty podatku naliczonego tylko wtedy, gdy same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik powołał orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11; NSA z 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 i z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11; WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 35/13 i z 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 230/13 oraz WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GI 616/12. Jak już wcześniej wspomniano, na mocy decyzji z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2013 r. nr [...] w części dotyczącej określenia Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł. oraz [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Z kolei, w pozostałej części rozstrzygnięcia, dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł. i za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł., Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu I instancji, że firmy: "B" , "C" , "D" , "E" , "F" i "G" , nie były właścicielami towaru (złomu), który rzekomo sprzedały Spółce "A" . Ustaleń tych dokonano w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe W jego trakcie zostało wykazane, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] określono P. Ś. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2009 r. Stało się tak na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2009 r. przez jego firmę "B" , dotyczące sprzedaży złomu Skarżącemu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zaś utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (decyzja z [...] r. nr [...] ). Dodatkowo ustalono, że Spółka nie posiadała żadnych aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent - P. Ś. jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwszej transakcji z tym kontrahentem dokonano bowiem 9 listopada 2009 r., podczas gdy zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. potwierdzające, że jest on zarejestrowanym, czynnym podatkiem VAT zostało wystawione [...] r. Z kolei, w decyzji z [...] r., nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. , działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił J.H.T. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Stało się tak w związku z wystawieniem Podatnikowi, w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Także w tym przypadku, Spółka nie posiadała aktualnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowne zaświadczenie Podatnik uzyskał bowiem od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] r. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do firmy "D" w I. . Na mocy decyzji z [...] r., nr [...] , w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. M. zobowiązanie podatkowe w związku z wystawieniem w listopadzie 2009 r. faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącego. Rachunki te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu złomem, albowiem "D" , w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2009 r. nie wykonywało odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy R. M. a Skarżącym wynikało, że miały one miejsce od 2 listopada 2009 r. do 23 grudnia 2009 r. Jednakże Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowne zaświadczenie zostało bowiem wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. [...] r. Opierając się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] ustalono, że także w odniesieniu do kolejnego kontrahenta Podatnika – T. N. , prowadzącego firmę "E" w I. zostało określone zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak w związku z wystawieniem m.in. na rzecz Skarżącego, w listopadzie i grudniu 2009 r. faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, podczas gdy rachunki te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dodatku, Spółka nie posiadała aktualnego dokumentu potwierdzającego, że T. N. jest czynnym podatnikiem VAT. Pierwsze zaświadczenie znajdujące się w dokumentacji Spółki, zostało bowiem wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. 1 lipca 2010 r., podczas gdy założenie karty kontrahenta dla wspomnianego dostawcy miało miejsce 26 listopada 2009 r. Analizując transakcje Skarżącego z "F" we W. oparto się na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. . Wydając decyzję z [...] r., nr [...] odniósł się on do rozliczenia podatku od towarów i usług wspomnianego kontrahenta Podatnika, za miesiące od października do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza M. K. polegająca na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, miała charakter pozorny. M. K. , poza dokonaniem rejestracji działalności i wypisywaniem faktur VAT zawierających fikcyjne dane, nie prowadził samodzielnie bieżących rozliczeń z organem podatkowym, a złożone deklaracje podatkowe za okres od października do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego. Czynności realizowane pomiędzy M. K. , a Spółką miały miejsce w okresie od 2 listopada 2009 r. do 18 grudnia 2009 r., jednakże Podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. W przekonaniu administracji podatkowej znamienne było to, że chociaż pierwsza transakcja Skarżącego ze wspomnianym jego kontrahentem miała miejsce 2 listopada 2009 r., to pierwsze zaświadczenie potwierdzające, że M. K. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dopiero 21 grudnia 2009 r. Dokumenty rejestracyjne, jakie Podatnik otrzymał od "F" wskazywały zaś, że firma ta została założona zaledwie pół miesiąca przed pierwszą dostawą. Na koniec, w odniesieniu do firmy "G" w J. ustalono, że na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] , wspomnianemu partnerowi handlowemu Skarżącego zostało określone zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak w związku z wystawieniem Podatnikowi faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W okresie od stycznia 2009 r., do marca 2010 r. M. K. nie prowadził bowiem żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury VAT. Dodatkowo, podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. , M. K. przyznał się do wystawiania faktur związanych z obrotem metali i podpisywania faktur "in blanco", które następnie miały posłużyć do udokumentowania fikcyjnego obrotu złomem oraz potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego (tak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z [...] r.). W przekonaniu Organu odwoławczego, wszystkie zaprezentowane ustalenia uzasadniały wniosek, że faktury wystawione Skarżącemu przez jego kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, podmiot ten nie dopatrzył się przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego granic swobodnej oceny dowodów, a także dostrzegł wyartykułowane przez organ I instancji okoliczności świadczące o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z jej kontrahentami. Dlatego właśnie za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów kształtujących zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie miały miejsca transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Stało się tak, ponieważ kontrahenci Spółki wcale nie sprzedawali jej złomu, gdyż albo stwarzali pozory działalności gospodarczej (P. Ś., R.M., M.K. i M. K. ), albo prowadzili działalność w zakresie obrotu złomem, ale w niewielkim rozmiarze, która nie uzasadniała wystawienia faktur na sprzedaż tak dużych ilości złomu i w tak krótkim czasie (J.T. i T. N.). Tym samym, faktury wystawione Podatnikowi nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły również stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślił Organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz, czy dochowała należytej staranności podczas ich zawierania. W szczególności, analizował on: dokonywane płatności gotówkowe, które nie są typowe dla rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, szczególnie, gdy dotyczą one rozliczeń w handlu hurtowym, a taki charakter miały wszystkie kwestionowane transakcje; brak informacji o źródłach pochodzenia towaru wrażliwego na kradzież, jakim jest złom metali kolorowych, ze względu na dużą wartość. Ponadto, opierając się na przedłożonych do kontroli kartach kontrahentów Organ I instancji ustalił, że w niektórych przypadkach okazane przez dostawców wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie zawierały adnotacji: 46.77 - skup i sprzedaż złomu (dotyczyło to [...]). Z kolei przedłożone do weryfikacji wpisy do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące wspomnianych dostawców, którzy przywozili do sprzedaży hurtową ilość złomu metali kolorowych (J.T. - 12478 kg w 5 dostawach, a T.N. - ponad 24640 kg w 10 dostawach), nie zawierały prawidłowo określonego przedmiotu działalności, tj. skupu i sprzedaży złomu. Wprawdzie obowiązek sprawdzania rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawców został wprowadzony w Spółce zarządzeniem wewnętrznym z dnia 7 maja 2010 r., jednak – w przekonaniu Organu odwoławczego akceptującego ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego - fakt ten stanowił obiektywną przesłankę, która powinna nasunąć wątpliwości pracownikom Spółki, co do rzetelności nowego kontrahenta i powinna stanowić podstawę do dokładniejszej weryfikacji jego wiarygodności. Zdaniem Organu II instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że Spółka nie dochowała należytej staranności, ponieważ nie żądała od dostawców okazania podstawowych dokumentów, wymaganych w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem (stosownych pozwoleń) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy były hurtowe ilości drogich metali kolorowych. Nie interesowała się ona również dostawcami, którzy niedawno rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie i tym samym nie byli znani na rynku obrotu złomem. Dotyczy to w szczególności M. K. . Z dokumentów rejestracyjnych, jakie Podatnik otrzymał od tego kontrahenta wynikało, że jego firma działa na rynku zaledwie od kilkunastu dni. Zatem, status M. K. jako przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność gospodarczą był znany Spółce już w dniu pierwszej dostawy. Z uwagi na znaczną wartość pojedynczych dostaw, dużą częstotliwość transakcji oraz fakt, że nowy kontrahent uruchomił działalność gospodarczą na krótko przed dokonaniem pierwszej transakcji ze Spółką, podmiotowi temu należało poświęcić większą uwagę. Tymczasem, jak ustaliła administracja podatkowa, Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez M.K. w okresie od 24 do 30 listopada 2009 r., podczas gdy z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu 12 września 2011 r., wynikało, że M. K. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 22 stycznia 2003 r. do 22 maja 2006 r. i od 10 lipca 2009 r. do 23 listopada 2009 r. W tej sytuacji Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bezspornie, że Podatnik nie podjął wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy dokonane transakcje mogą być klasyfikowane jako obejście przepisów kształtujących konstrukcję podatku od towarów i usług lub inne nadużycie popełnione przez kontrahentów. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez pełnomocnika wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13, Dyrektor Izby Skarbowej w zauważył, że ten zapadł w innym stanie faktycznym. Co prawda, dotyczył on zakwestionowanego przez organ podatkowy nabycia złomu, ale podatnik będący adresatem tego orzeczenia, nabywając złom - poza zbadaniem, czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zgromadzeniem licznych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej - posiadał inne dokumenty, świadczące m.in. o prowadzeniu działalności w zakresie zbierania odpadów. Na koniec Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone decyzje Organu I instancji zawierały określenie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w takich samych wysokościach, jakie Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe. Ponieważ taka "korekta" rozliczeń Podatnika stanowiło naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje w tym zakresie i umorzył postępowanie w tej części. Nie zgadzając się z tym ostatecznym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się w niej uchylenia zaskarżonego orzeczenia, Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:* - art. 122, art. 123, art. 180, art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie tezy, zgodnie z którą skoro firmy współpracujące z dostawcami kontrolowanej Spółki dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych to także Spółka musiała je naruszyć, podczas gdy Podatnik nie miał prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich - dokonujących dostaw złomu, tym samym nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach; - art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się włącznie do decyzji, protokołów z kontroli i przesłuchań wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach; - art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r., z wyłączeniem listopada i grudnia 2009 r., w toku którego nie zakwestionowano żadnej dostawy od firm, od których dostawy zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął za ustalony, dlaczego uznał poszczególne transakcje za fikcyjne, nie kwestionując jednocześnie, że dostawy miały miejsce; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w z w. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez szczątkowe odniesienie się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa TSUE oraz NSA dotyczącego interpretacji tych przepisów, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku od towarów i usług, w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu Podatnik podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania zostały przedstawione dowody świadczące o tym, że Spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji partnerów handlowych przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Wymogi te Skarżący zastosował również w stosunku do dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Tymczasem Organ podatkowy po analizie tych dokumentów doszedł do przekonania, że Spółka w czasie przeprowadzania transakcji z tymi kontrahentami nie była w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających, iż jej dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem Skarżącego jest to jedyny argument, który był podstawą kwestionowania dostaw złomu. Jednocześnie, wspomniany podmiot podkreślił, że ze stanowiskiem tym się nie zgadza, gdyż wymóg weryfikowania kontrahentów nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, przytaczając treść niektórych przepisów ustawy o odpadach, a także powołując się na przepisy dotyczące ochrony środowiska Skarżący zwrócił uwagę na to, że Spółka nie miała żadnych podstaw prawnych do żądania od swoich kontrahentów dostarczenia kart przekazania odpadów. Jak wyartykułowano w skardze, w czasie zakupu złomu Spółka mogła jedynie prosić o dostarczenie wspomnianych dokumentów w terminach późniejszych, co też czyniono. Zdaniem Skarżącego, zachowanie to ewidentnie świadczy o podjęciu wszelkich możliwych starań i dokonaniu ponad przeciętnej staranności w zakresie weryfikacji swojego partnera handlowego. Podatnik podkreślił ponadto, że od odbiorcy faktury nie można wymagać weryfikacji informacji i danych, nie należących do jego obowiązków (w tym zakresie odwołał się on do wyroku WSA w Bydgoszczy z 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 230/13). Zauważył on, że w ocenie organu rzetelna weryfikacja miałaby polegać także na sprawdzeniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez potencjalnych dostawców i znajdującego się tam zaplecza technicznego. Ponieważ jednak podstawowym pryncypium wynikającym wprost z art. 7 Kodeksu cywilnego jest zasada zaufania do kontrahenta, która jest stosowana we wzajemnych kontaktach między przedsiębiorstwami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą, należało domniemywać istnienie dobrej wiary uczestników obrotu prawnego. Na zakończenie odwołano się zaś do stanowiska TSUE, zgodnie z którym organy nie mogą generalnie wymagać, aby podatnik badał czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku składnia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług oraz czy posiada zezwolenie na zbieranie odpadów. Dopiero, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca może zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego ma zamiar nabyć towary lub usługi, co też czyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, pierwotnie orzekając w sprawie (sygn. akt III SA/Gl 1042/14) oparł się na niebudzącym jego wątpliwości materiale dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu podatkowym i uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Jak stwierdził Sąd, organy podatkowe nie negują faktu, iż towary wyszczególnione w poszczególnych fakturach otrzymanych przez Spółkę, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, rzeczywiście zostały nabyte przez Skarżącego (nie pojawia się zarzut otrzymania tzw. pustych faktur). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał też obiekcji co do tego, że towary przekazane Podatnikowi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, wydając swoje rozstrzygnięcie, Sąd oparł się na założeniu ukształtowanym w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, że podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury nie były rzeczywistymi dostawcami ujętych w nich towarów. Wobec wszystkich tych osób zostały bowiem wydane decyzje określające ich podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur dla strony skarżącej. Tym samym, dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd zanegował odliczenie przez Podatnika kwot podatku naliczonego wskazanych w fakturach poddanych w wątpliwość przez administrację podatkową. Zgodził się on bowiem z tezą, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, pod warunkiem udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. To zaś implikuje wymóg zachowania przez podatnika należytej staranności podczas dokonywania weryfikacji jego kontrahenta. Powinna przejawiać się tym, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ponieważ, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie tak się nie stało, doszedł on do przekonania, iż prawidłowe było rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie znalazły także uznania Sądu zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika, zgromadzonych w nim dokumentów, protokołów przeprowadzonych przesłuchań. Zapewnienie stronie czynnego udziału w takim postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się na temat dowodów polega zaś na zapewnieniu jej możliwości zapoznania się z tymi dowodami (dokumentami), które powinny być dołączone do akt postępowania i wypowiedzenia co od ich treści. Sąd nie miał przy tym wątpliwości co do tego, że wspomniane warunki zostały spełnione. Jednocześnie, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny został ustalony w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a także brak jest podstaw do akceptacji zarzutu naruszenia art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w przekonaniu Sądu nie miał racji Skarżący artykułując naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada bowiem wymogom sformułowanym we wspomnianym przepisie. Jak wskazano, poczynając od strony 8 uzasadnienia decyzji, do strony 11 tego dokumentu, Organ przedstawił ustalenia co do każdego z kontrahentów Spółki i okoliczności dokonanych transakcji, a na następnych stronach zaprezentował ocenę zebranego materiału dowodowego, fakty, które uznał za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną decyzji oraz odniósł się do twierdzeń Skarżącego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwotnie orzekający w sprawie uznał zaskarżoną decyzję ostateczną za zgodną z prawem i oddalił skargę Podatnika. Wspomniane orzeczenie Sądu I instancji zostało zaskarżone przez Podatnika. W swojej skardze kasacyjnej zarzucił on naruszenie następującej regulacji prawnej: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej; pusa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że Skarżący działał bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, będących przedmiotem postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa - poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług pomimo wykazania przez niego należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności przez Skarżącego w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TS stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika. Z przedstawionych względów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w sześciokrotnej wysokości, co wynika z nakładu pracy pełnomocnika, związanego ze sporządzeniem i popieraniem przedmiotowej skargi kasacyjnej, rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości. Ponadto, w skardze kasacyjnej został sformułowany wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2006 Nr C 202, s. 1; dalej: TFUE). We wspomnianym piśmie procesowym przedstawiono projekt dwóch pytań prejudycjalnych w zakresie wykładni art. 2 pkt 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 62, art. 63, art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, s.1 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą 112), w kontekście należytej staranności podatnika. Organ odwoławczy nie sformułował odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z [...] r. Skarżący wskazał na działania jakie podjął, świadczące w jego przekonaniu o dochowaniu należytej staranności. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jednocześnie, Sąd II instancji nie dostrzegł potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stało się tak, ponieważ istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii wskazanej przez Podatnika, a właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na bogate orzecznictwo TS UE i wyartykułował, że organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W przekonaniu Sądu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób pobieżny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Stało się tak, ponieważ pomimo sprzeczności istniejących w samych decyzjach organów podatkowych, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że nie jest podważany przez organy podatkowe fakt, iż towary wyszczególnione na otrzymanych przez skarżącą fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, zostały przez nią nabyte. W związku z tym, zdaniem Sądu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, powinien był rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te świadczące na niekorzyść Spółki, jak i te, które świadczyły na jej korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Błędem Sądu I instancji było natomiast odesłanie w uzasadnieniu jego wyroku do stron decyzji organu odwoławczego (s. 8-13) i przedstawienie w sposób ogólny określonych okoliczności, przy czym tylko niektóre z nich zostały przypisane do transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami. Nie dokonano też analizy sposobu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, przyjętego przez niego modelu transakcyjnego, jak też tego czy okoliczności zawierania i realizacji zakwestionowanych transakcji odbiegały w jakiś szczególny sposób od pozostałych transakcji zawieranych przez Podatnika. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że akceptując kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego konieczne jest oddzielne odniesienie się do transakcji realizowanych z poszczególnymi kontrahentami (a nie "zbiorowe" ustosunkowanie się do wszelkich czynności). Sam fakt dokonania zapłaty gotówkowej nie jest zaś okolicznością przesądzająca o braku należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie orzekając w sprawie i uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że skarga Podatnika jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Formułując to rozstrzygnięcie Sąd oparł się na następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji dokonywanych przez Skarżącego z poszczególnymi jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania przez ten podmiot ciążącego na nim podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2017 r., poz. 1221 – ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 i 10, 10b, 11 i 13 oraz art. 88 ust. 3a. Stało się tak nie tylko z uwagi na zastrzeżenia Sądu II instancji do poprzedniego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ale także przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 10 b i 11 u.p.t.u., a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez Organ I instancji, stosując się jednocześnie do wskazówek sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, analizującego sprawę, faktury wystawione przez czterech dostawców Podatnika były "puste" (dotyczy to wykazanych przez Skarżącego transakcji realizowanych z: P.Ś., M. K., R. M., T. N.). Tym samym, przekazaniu wspomnianych rachunków Skarżącemu nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stało się tak, ponieważ wskazani powyżej kontrahenci podatnika nie dysponowali towarem (złomem), którego dostawę wykazali w fakturach oraz nie miał miejsca transport do Spółki poszczególnych wyrobów wskazanych w fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz tego podmiotu. W konsekwencji, ustalenia Organu I instancji związane ze świadomością Podatnika co rzeczywistego charakteru wspomnianych transakcji sytuować należy w kategoriach ostrożności procesowej. Z kolei, czynności realizowane z M. K. charakteryzowały się tym, że towar dostarczany przez ten podmiot nie pochodził od dostawcy uwidocznionego na fakturach. Ponieważ jednak Podatnik nie podjął żadnych czynności mających na celu realną weryfikację tego kontrahenta, nie sposób mówić o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności pozwalającej jej "ocalić" odliczenie pomimo zaburzenia "ciągu" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Przechodząc do konkretów i – tym samym – stosując się do wytycznych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjnych należy wskazać, że P.Ś. – w okresie dostawy na rzecz Skarżącego (październik – grudzień 2009 r.) nie miał złomu będącego przedmiotem zbycia. Towarem tym nie dysponowali również jego dostawcy, którzy P. Ś. wystawiali puste faktury. Dodatkowo, wspomniany kontrahent Spółki nie wykazał innego źródła pochodzenia złomu i zaprzeczył dokonywaniu zakupu od osób prywatnych. Istotną okolicznością jest też to, że P. Ś. nie dysponował żadnymi urządzeniami specjalistycznymi umożliwiającymi mu przeładunek złomu i nie zatrudniał pracowników oraz stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności, nie używał dzierżawionych przez siebie placów). Wspomniany kontrahent Podatnika dopiero w listopadzie 2009 r. nabył samochód ciężarowy, sam jednak nie posiadał prawa jazdy uprawniającego go do prowadzenia tego typu pojazdu, nie zatrudniał kierowcy, a ilość nabywanych przez niego usług transportowych była nieadekwatna do ilości dostarczanego Spółce towaru. Kierując się zaś zasadami doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiary twierdzeniom P. S. , że pomimo braku uprawnień do kierowania samochodem ciężarowym, prowadził ten pojazd. Z tych względów, Sąd przyjął, że dostawy P. S. na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, a kontrahent Podatnika wydawał mu jedynie faktury. W świetle powoływanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza to odliczanie kwot podatku naliczonego. Do identycznego wniosku prowadzi analiza transakcji realizowanych z udziałem M. K. . Wspomniany podmiot przyznał się do wystawiania pustych faktur i szczegółowo opisał cały ten proceder, do którego – jak wyjawił - skłoniła go trudna sytuacja ekonomiczna rodziny. Ponadto, nie zatrudniał on żadnych pracowników pomocnych przy wyładunku i załadunku towarów, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu oraz nie posiadał środków transportu do przewozu tego surowca. Dodatkowo, podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie natrafiono na ślad korzystania przez M. K. z usług transportowych podmiotów zewnętrznych, a i on sam nie uprawdopodobnił tego faktu. Umowa dzierżawy dwóch małych pomieszczeń od [...] w K. została zaś anulowana przez ten podmiot, jako że M.K. nie odebrał nawet kluczy do tych lokali. W świetle powoływanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wszystko to wyklucza odliczanie kwot podatku naliczonego. Z kolei, trzeci partner handlowy Skarżącego – R. M. nie dysponował złomem, który rzekomo miał dostarczać (jego dostawcy wystawiali mu puste faktury). Na terenie wynajmowanym przez R. M. nie była zaś prowadzona żadna rzeczywista działalność gospodarcza i cały czas znajdował się tam ten sam złom. Także w tym przypadku nie sposób więc mówić o przeniesieniu na rzecz Skarżącego ekonomicznego władztwa nad rzeczą, stanowiącym przesłankę odliczenia kwot podatku naliczonego. W świetle powoływanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wykluczają odliczanie kwot podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że w opisanych wcześniej warunkach nie było technicznie możliwe dostarczenie przez R.M., Skarżącemu złomu o wartości brutto [...] zł., a jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby przyjmować, iż wspomniany kontrahent Podatnika dostarczał mu towar pochodzący od kogoś innego. Do identycznego wniosku prowadzi analiza transakcji prowadzonych z udziałem T. N.. Wspomniany podmiot nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, który następnie został zafakturowany na rzecz jego odbiorców oraz zaprzeczył istnieniu zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wobec wykazanego przez administrację podatkową braku złomu również u jego dostawców pozwala to poddać w wątpliwość tezę o dostawie wspomnianego towaru na rzecz Skarżącego. W przekonaniu co do braku przeniesienia przez T. N., na rzecz Spółki ekonomicznego władztwa nad towarem wskazanym w wystawionych fakturach utwierdziła zaś Sąd okoliczność, że wspomniany kontrahent Podatnika, poza wynajętym samochodem osobowym marki BMW nie dysponował innymi środkami transportu. T. N. oświadczył wprawdzie, że wynajmował samochody od "pana spod R. ", ale twierdzenie to nie ma odzwierciedlenia w dokumentach. Trudno zaś wyobrazić sobie, że osoba wykonująca działalność gospodarczą nie dba o właściwe wykazanie korzystania z takich usług, nie tylko przez wzgląd na odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług, ale i z uwagi na rozliczanie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do transakcji realizowanych z udziałem T. N. i uznając brak przenoszenia przez ten podmiot na rzecz Skarżącego ekonomicznego władztwa nad towarami (prawa do dysponowania towarem jak właściciel) Sąd wziął pod uwagę również inne okoliczności. Dostawy rzekomo dokonywane przez ten podmiot miały miejsce w grudniu 2009 r. (faktury nosiły daty od 9 do 16 grudnia 2009 r.). Tymczasem, od października 2009 r. T. N. nie miał technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu - nie dysponował placem, odpowiednią wagą i urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu. W dodatku, kontrahent Skarżącego nie zatrudniał pracowników. T. N. wskazał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres – I. , ul. [...]. W tym punkcie wspomniany podmiot nie miał jednak żadnego zaplecza do prowadzenia działalności (placu, magazynu, biura). Jak wykazał Organ I instancji, mógł on jedynie dokonywać (przed domem ojca) przeładunku złomu z samochodu na samochód. Wprawdzie T.N. wydzierżawił na okres od [...] r., do [...] r. pomieszczenia o powierzchni 21m2 w K. . Jednak, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w K.Z. działalność prowadzona była w niewielkim zakresie. Właściciel obiektu mimo, iż sam prowadził w tym miejscu działalność gospodarczą w zakresie transportu, nie widział na placu złomu stalowego. Jak zeznał widział, że wjeżdżały na teren samochody, ale nie wie co rozładowywano. Właściciel terenu widział tam jedynie big-bagi z wiórami aluminiowymi, blachą nierdzewną ołowiem i miedzią w zwojach. W świetle powoływanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wykluczają odliczanie kwot podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że w opisanych wcześniej warunkach nie było technicznie możliwe dostarczenie przez T. N., Skarżącemu złomu o wartości brutto [...] zł., a jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby przyjmować, iż wspomniany kontrahent Podatnika dostarczał mu towar pochodzący od kogoś innego. Odnosząc się wreszcie do stanu faktycznego związanego z działalnością ostatniego z wystawców faktur zakwestionowanych przez Organ I instancji, tj. M. K. , należy zauważyć, iż – jak już wcześniej wspomniano - w tym przypadku miała miejsce dostawa towaru, ale pochodzącego od innej osoby niż uwidoczniona w fakturze. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza kilku okoliczności wyartykułowanych przez organy podatkowe. Przede wszystkim, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez wspomnianego kontrahenta Podatnika było mieszkanie prywatne. Jednocześnie, nie dysponował on innymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, wyposażonymi w odpowiednie zaplecze do składowania złomu np. placu składowania złomu, kontenerów, wag itp. Jak zaś zeznał M. K. , rzeczywistym animatorem jego działalności gospodarczej był mityczny "pan A. ", który zapewnił mu środki finansowe na zakup samochodu ciężarowego. To "pan A. " władał tym pojazdem, zapewniał jego załadowanie złomem, a następnie telefonicznie informował kontrahenta Podatnika, gdzie stoi załadowany samochód oraz do jakiego punktu skupu należy udać się ze znajdującym się na nim towarem. W tym stanie rzeczy, wobec braku tożsamości dostawcy uwidocznionego w fakturach dokumentujących dostawy z podmiotem rzeczywiście sprzedającym towary (złom) należało zbadać należytą staranność Podatnika, kierując się obiektywnymi kryteriami oceny. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, nie sposób oczekiwać od podatnika, że będzie "wchodził w rolę" organu podatkowego, kierując się ponadprzeciętną starannością właściwą nie podmiotowi gospodarczemu, ale administracji podatkowej. Z tego powodu, dokonując oceny zaistniałego stanu faktycznego Sąd stosował miernik należytej staranności – badał, czy Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że jego kontrahent uczestniczy w nadużyciu prawa, czy oszustwie podatkowym. To właśnie kryterium wyartykułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku (por. w szczególności orzeczenia w sprawach C – 438/09, C – 33/13 oraz C – 277/14). Należy zauważyć, że M. K. dopiero rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej (jak zeznał – jesienią 2009 r. spotkał "pana A.", który podsunął mu ten pomysł), zaś wykonywał ją (w zakresie handlu złomem) we własnym mieszkaniu, nie dysponując jakąkolwiek infrastrukturą umożliwiającą rzeczywiste wykonywanie działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie. W przekonaniu Sądu, przedstawione okoliczności bez nadzwyczajnego, ponadprzeciętnego trudu mogły być zweryfikowane przez Skarżącego, który mógł dołożyć należytej (a nie ponadprzeciętnej) staranności w sprawdzeniu kontrahenta, z którym dopiero rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej, a który – zgodnie z fakturami – w okresie osiemnastu grudniowych dni 2009 roku dostarczył mu towarów o wartości brutto [...] zł. Zdaniem Sądu, była możliwa taka weryfikacja determinowana miernikiem należytej staranności. Wszak M. K. nie dostarczał Skarżącemu wysyłkowo przysłowiowych znaczków pocztowych, przesyłając je z drugiego końca Polski, Europy, czy Świata. Ni stąd, ni z owąd ten nowy podmiot gospodarczy (okoliczność wynikająca z powszechnie dostępnego rejestru), funkcjonujący w tym samym mieście, w którym znajdował się punkt skupu Podatnika zaczął natomiast dostarczać mu znaczne ilości złomu (kwota podatku od towarów i usług związana z 11 dostawami wyniosła [...] zł.). W tej sytuacji, racjonalnym odruchem nie tylko osoby wykonującej działalność gospodarczą, ale i przeciętnego człowieka jest zainteresowanie się kontrahentem. Normalną, ludzką reakcją jest bowiem opór przed nabyciem chociażby kradzionego towaru, uzasadniona obawą przed karą (zapewne, nie jest powszechna świadomość tego, że opisane zachowanie łączy się z paserstwem, ale niemal każdy odczuwa dyskomfort w sytuacji dokonywania podejrzanej transakcji). Oczywiście, można powiedzieć, że dla tak dużego podmiotu jak Skarżący 11 dostaw na kwotę brutto [...] zł. nie jest niczym nadzwyczajnym. Należy jednak pamiętać o tym, że czynności te miały miejsce w ciągu zaledwie 18 dni, a towar dostarczał nowy podmiot wykonujący jednoosobową działalność gospodarczą w mieszkaniu położonym w tym samym mieście, w którym znajdował się punkt skupu Skarżącego. Być może dla Podatnika wspomniane dostawy nie były niczym nietypowym. Ich ilość w krótkich odstępach czasu, w powiązaniu z tym, iż sprzedającym był nowy, drobny "gracz rynkowy", w świetle obiektywnych kryteriów oceny, wyznaczonych w orzecznictwie TSUE uzasadnia jednak twierdzenie, że przy dołożeniu należytej staranności Podatnik mógł się dowiedzieć o tym, że towar nie pochodzi od osoby, która wystawia mu faktury, bo obiektywnie i kierując się zwykłymi, przeciętnymi zasadami doświadczenia życiowego podmiot ten "nie miał szans" na realizację dostaw uwidocznionych w fakturach. Oczywiście, gotówkowa płatność za towar dostarczany przez wszystkich kontrahentów Skarżącego sama w sobie nie jest kryterium oceny, że wystawiane faktury były "puste", albo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji realizowanych przez podmiot uwidoczniony w tych dokumentach. Okoliczność ta może być natomiast brana pod uwagę podczas oceny skutków czynności, łącznie z innymi zdarzeniami zaistniałymi w sprawie. Sąd nie rozwijał tej kwestii w swoich rozważaniach, przyjmując argumentację Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażoną w jego wyroku wydanym w sprawie. Z tego samego powodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się do tych zarzutów Skarżącego podniesionych w jego skardze kasacyjnej, które nie znalazły uznania Sądu II instancji. Tym samym, ponownie orzekając w sprawie co do zasygnalizowanych problemów podzielono stanowisko zaprezentowane we wcześniejszym rozstrzygnięciu i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).