I SA/Gd 503/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", określił W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.695 zł. Określona przez organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że podatnik w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 84.729,72 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 120.000 zł a kosztami jego uzyskania w kwocie 35.270,78 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W. W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położonych w Ł., w tym: w 2005 r. 1 działki niezabudowanej, w 2006 r. 13 działek niezabudowanych, w 2007 r. 6 działek niezabudowanych, w 2008 r. 4 działek niezabudowanych, w 2009 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej, w 2010 r. 1 działki niezabudowanej, w 2012 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej. Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nr 427/98, stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 15.150 zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków W. gospodarstwa rolnego. Do 2005 r. działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze. Dyrektor podał, że pismem z dnia 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr 427/98 poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego placu zagospodarowania przestrzennego i w dniu 8 czerwca 2005 r. uchwaliła nowy plan, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E - tereny infrastruktury technicznej - trafostacja, KD - tereny dróg publicznych. Decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy [...], działając na wniosek małżonków W., zatwierdził projekt podziału działki nr 427/98 w celu wydzielenia działek pod zabudowę. W wyniku podziału powstały 43 działki od nr 427/103 do nr 427/145, przy czym działka nr 427/144 stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr 427/113, 427/114, 427/115, 428/116 i 427/145 stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy. Zdaniem Dyrektora, działki objęte podziałem utraciły charakter rolny; były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Organ odwoławczy podał, że w 2009 r. małżonkowie W. zawarli dwie transakcje sprzedaży: w dniu 18 sierpnia 2009 r. umowę sprzedaży działki nr 427/141 o powierzchni 866 m2 na rzecz M. i M. R. za cenę 50.000 zł, a w dniu 9 października 2009 r. umowę sprzedaży działki nr 427/126 o powierzchni 901 m2 na rzecz I. i J. C. za cenę 120.000 zł. Ponadto, w dniu 8 października 2009 r. małżonkowie W. otrzymali (na rachunek bankowy) od małżonków C. kwotę 70.000 zł, która - jak wskazano w przelewie - stanowiła "zasilenie konta", a jak później ustalono - miała być przeznaczona na zakup materiałów budowlanych. W ocenie Dyrektora, kwota 70.000 zł przelana na konto strony w przeddzień sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości stanowi przychód ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno na okoliczność dokonywania przez W. W. wskazywanych zakupów materiałów budowlanych na rzecz J. C., jak i na okoliczność zwrotu części niewydatkowanej kwoty, nie przedłożono żadnych ocennych dowodów. Wskazane podmioty nie potwierdziły dokonania przedmiotowych zakupów. W. W. twierdząc, że niewydatkowaną na zakupy materiałów budowlanych część z kwoty 70.000 zł zwrócił J. C. nie wskazał nawet, jaką kwotę zwrócił w gotówce. Zdaniem Dyrektora, niewiarygodne jest, aby na okoliczność rozliczeń wydatkowania tak wysokiej kwoty nie sporządzono żadnego dokumentu i rozliczenia te prowadzono bez żadnych świadków. Wskazano, że za zasadnością takiego rozstrzygnięcia tej kwestii przemawia też fakt, że strona rok później, tj. w dniu 2 grudnia 2010 r., dokonała sprzedaży podobnej nieruchomości, a mianowicie działki o powierzchni 924 m2 wraz z budową niepodpiwniczonego, jednopiętrowego domu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 150 m2 w stanie surowym otwartym za cenę 220.000 zł. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży za cenę 120.000 zł była działka o powierzchni 901 m2 wraz z budową niepodpiwniczonego, jednopiętrowego domu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 120 m2 w stanie surowym otwartym. Organ odwoławczy podał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2009 r. zaliczono koszty nabycia działek (wg cen zakupu) zbytych w 2009 r. (318,06 zł), koszty wytworzenia budynku (ustalonych na podstawie kosztorysu biegłego) posadowionego na jednej ze sprzedanych działek (31.833,72 zł) oraz pozostałe udokumentowane koszty poniesione w tym roku (wyrys z mapy, wpłata na podatek rolny, zakup projektu domu) w łącznej kwocie 3.118,50 zł. W odniesieniu do kosztów wytworzenia budynku Dyrektor wskazał, że z kosztorysu sporządzonego przez biegłego wynika, iż wartość brutto materiałów zużytych do budowy tego budynku do etapu "stan surowy otwarty z dachem" została wyliczona na kwotę 63.667,43 zł. Przy sporządzaniu kosztorysu biegły wykorzystał: dziennik budowy, zeznania świadków (małżonków C.), wyjaśnienia małżonków W., kosztorys sporządzony przez biuro projektowe w zakresie ilości materiałów zużytych do budowy poszczególnych elementów budynku. Jednocześnie, w związku z przeprowadzonymi w dniu 28 września 2015 r. oględzinami, biegły uznał wykonanie ścianek działowych na parterze budynku wraz z izolacjami, uwzględnił zmianę pokrycia dachowego z dachówki na blachodachówkę, skorygował ilość okien dachowych z 3 na 2 sztuki, skorygował ilość wybudowanych kominów z 2 na 3 sztuki, uznał wykonanie blacharki wraz z rynnami dachowymi (bez rur spustowych). W kosztorysie uwzględniono deflację pomiędzy rokiem 2008 a 2014 w wysokości 5,8% dla obiektów kubaturowych dla robót konstrukcyjnych budynków jednorodzinnych. Z uwagi na to, że podatnik w składanych w 2008 r. deklaracjach VAT-7 nie uwzględnił podatku naliczonego od zakupionych materiałów budowlanych, a także nie zostały wydane dla niego decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2008 r., w których uwzględniony zostałby podatek naliczony od zakupów materiałów budowlanych dokonywanych w 2008 r., koszt wytworzenia budynku wyliczono wraz z podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie zastosowano metodę wykazująca cechy metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na oszacowaniu kosztów materiałów budowlanych zużytych do wybudowania sprzedanego w 2009 r. budynku w stanie surowym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego oparcia ustaleń w zakresie kosztów wytworzenia budynku na kosztorysie wykonanym przez biegłego oraz nieuwzględnienia kosztów usług nabytych w trakcie jego budowy, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku postępowania nie podnosił, aby takie koszty ponosił, podkreślając, że budowę prowadził "systemem gospodarczym" z wykorzystaniem własnych maszyn. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że działaniom skarżącego można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, o czym świadczą czynności strony zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oraz sukcesywna sprzedaż powstałych wskutek podziału działek (z 37 działek budowlanych w latach 2005-2012 sprzedanych zostało 29). Była to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Końcowo Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął - na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży - że przychód ze sprzedaży działek wyniósł 240.000 zł, z czego na stronę przypadło 120.000 zł, koszty uzyskania przychodu przypadające na stronę wyniosły 35.270,28 zł, zaś podatek należny wyniósł 14.695 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. W., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 283 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie obowiązujących norm prawnych skutkujące ustaleniem wiążących konsekwencji; 2. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w ostatniej fazie postępowania oraz stosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów, a także do zawyżenia wysokości przychodów oraz zaniżenia wysokości kosztów wytworzenia; 4. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące powstaniem istotnych niejasności w toku prowadzonego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe określenie źródła osiągniętych przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwą interpretację ustawowej definicji "działalności gospodarczej"; 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez określenie wysokości przychodu w nieprawidłowej wysokości i błędną interpretację terminu "kwota należna"; 3. § 29 ust. 1 i 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację definicji "kosztu wytworzenia" i nieprawidłową wycenę spisu z natury. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organy podatkowe skupiły się na udowodnieniu, iż aktywność strony w 2009 r. była działalnością zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, ignorując konieczność łącznego zaistnienia szeregu przesłanek, które same organy wymieniają w swoich decyzjach. Tym samym, okoliczność, że aktywność skarżącego w przedmiotowym okresie skutkowała powstaniem przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., nie została w sposób należyty udowodniona. Zdaniem strony, organy nie zadały sobie trudu, by dokonać wnikliwej oceny, czy przychody uzyskane w 2009 r. mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.f., w szczególności do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W. W. podniósł, że organy dopuściły się również rażących uchybień w zakresie ustalenia wysokości przychodu, a tym samym - także kwoty podatku dochodowego, który według organów należny jest za 2009 r. w związku z osiąganiem dochodów z domniemanego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zarzucono, że z niezrozumiałych powodów jako kwotę należną potraktowano również 70.000 zł, które wpłynęło na rachunek bankowy skarżącego i jego żony. Wskazano, że kwota ta została przekazana na rachunek bankowy strony z przeznaczeniem na zakupu środków budowlanych na dokończenie budowy nieruchomości, nie została całkowicie wykorzystana, a niewydatkowana nadwyżka została zwrócona J. C. Okoliczności te zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku postępowania zarówno przez skarżącego, jak i J. C. Nadmieniono, że organ odwoławczy sam wskazał w zaskarżonej decyzji, iż na sprzedanej małżonkom C. działce znajduje się budowa niepodpiwniczonego, piętrowego domu mieszkalnego, co jasno wskazuje, że nie był on skończony, a co się z tym wiąże - istnieje konieczność wykonania szeregu prac, które wiążą się z dodatkowymi kosztami. A zatem, małżonkowie C. byli w pełni świadomi, jakiego rodzaju nieruchomość kupują i jaki rozmiar prac pozostał jeszcze do wykonania. W ocenie skarżącego, bez znaczenia pozostaje fakt, że nie udało się ustalić danych większości dostawców materiałów oraz wykonawców prac, gdyż osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają obowiązku gromadzenia faktur potwierdzających zakupy, a obroty na ich rzecz realizowane są w dużej mierze przy użyciu kas fiskalnych, które nie pozwalają na ustalenie tożsamości nabywców. W ocenie strony, w zaskarżonej decyzji w sposób błędny zinterpretowano pojęcie "kwoty należnej". Z uwagi na to, że w przepisach podatkowych brak jest definicji powyższego pojęcia, zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej. Zarzucono, że organy podatkowe kompletnie zignorowały fakt braku istnienia podstawy prawnej, na mocy której strona mogłaby się domagać zapłaty jakichkolwiek kwot, które przewyższały cenę sprzedaży zawartą w akcie notarialnym. W toku postępowania skupiono się na kwotach otrzymanych, ignorując wyjaśnienia dotyczące sposobu ich rozliczenia, co doprowadziło do zawyżenia przychodów o kwotę zwrotu poniesionych wydatków, która nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej. W. W. zarzucił również, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły zasady wyceny spisu z natury, co doprowadziło do określenia wartości kosztów produkcji niezakończonej (budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym wybudowanego na sprzedanej działce 427/126) w zaniżonej wysokości, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w istotnie zawyżonej wysokości. Zdaniem strony, sporządzony na zlecenie organu podatkowego kosztorys obejmuje jedynie koszty materiałów bezpośrednich, a całkowicie pomija koszt usług budowlanych, jakie musiały zostać wykonane, aby dokonać przerobu materiałów i w efekcie uzyskać na gruncie budynek w stanie surowym otwartym. Zarzucono, że powołany biegły sporządził kosztorys zgodnie ze wskazówkami zleceniodawcy, czyli organu podatkowego i dlatego zawierał on tylko koszty materiałów. W opinii strony, ocena, jakie koszty należy zawrzeć w koszcie wytworzenia, nie należy do kompetencji rzeczoznawcy kosztorysowego. Ponadto, uwzględnienie kosztów materiałów bezpośrednich pozostawało poza sporem, a w kwestii usług budowlanych niezbędnych do budowy domu w takim stanie, w jakim on się znajdował w momencie sprzedaży, biegły w ogóle się nie wypowiadał - było to poza jego zleceniem. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie jasno określona metoda porównawcza zewnętrzna, co umożliwiłoby uwzględnienie w koszcie wytworzenia produkcji niezakończonej również kosztów usług, a nie metoda wykazująca jej cechy. Takie postępowanie doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Końcowo W. W. podniósł, że część prac przy budowie domu wykonywana była przez niego, nie jest jednak możliwe samodzielne wykonanie wszystkich prac budowlanych bez ponoszenia kosztów wynajmu sprzętu, szczególnie biorąc pod uwagę czas, w którym dokonywana była budowa - nie jest możliwe wybudowanie domu, nawet do etapu, w jakim znajdował on się w 2009 r. przez jednego człowieka. Dom jednak stanął i w koszcie jego wytworzenia należało ująć chociaż część kosztów usług budowlanych, które można było wycenić na takiej samej zasadzie jak koszty materiałów bezpośrednich na podstawie opinii biegłego - organ podatkowy w tym zakresie biegłego nie powołał. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności, można przypisać opisanym w decyzji czynnościom cechy, które potwierdzają stanowisko organów o prowadzeniu przez W. W. niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez B. W. i W. W. Działalność skarżących polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Analizując czynności podejmowane przez stronę skarżącą na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W szczególności należy zwrócić uwagę na planową działalność małżonków W. zmierzającą do przygotowania warunków dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, a niemającą jedynie charakteru zarządzania majątkiem osobistym. B. i W. W. wystąpili do Wójta Gminy [...] z wnioskami o przeprowadzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmiany przeznaczenia działki rolnej na funkcję mieszkaniowo-usługową, a następnie o zatwierdzenie projektu podziału tej nieruchomości w celu wydzielenia 43 działek pod zabudowę i wyznaczenie dróg dojazdowych. W efekcie tych zabiegów przykładowo wartość działki sprzedanej na rzecz M. i M. R. wyniosła 50.000 zł, podczas gdy cena jej nabycia w dniu 23 grudnia 1998 r. wyniosła 311,76 zł. Dla uznania, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami istotna jest także skala sprzedaży. W latach 2005-2012 skarżący sprzedali łącznie 29 nieruchomości, przy czym od 2009 r. rozwinęli działalność o sprzedaż działek zabudowanych, przy czym oferowali domy wzniesione przez W. W., tym samym podejmując działalność charakterystyczną dla deweloperów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez zaliczenie do przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości kwoty 70.000 zł przekazanej przez jej nabywców na rachunek bankowy małżonków W. w dniu 8 października 2009 r. Twierdzenie strony, że kwota ta została przekazana celem zapłaty przez W. W. za materiały budowlane niezbędne małżonkom C. do zakończenia budowy domu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Podstawową okolicznością pozwalającą na akceptację stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii jest brak jakichkolwiek dowodów, że W. W. takich zakupów dokonał, a nawet dowodu, jakie materiały i za jaką kwotę przekazał J. C. O ile mieści się w realiach życiowych sytuacja, w której osoba odbierająca towar po jakimś czasie niszczy paragony z kas fiskalnych dokumentujących zakupy, o tyle całkowicie sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której osoba świadcząca usługę zakupu materiałów budowlanych nie dokumentuje, jakich zakupów i za jaką kwotę dokonała, a przede wszystkim nie dokumentuje końcowego rozliczenia z inwestorem, nie żądając jakiegokolwiek potwierdzenia na okoliczność zwrotu niewykorzystanej części środków przekazanych jej na zakupy. Należy tu wskazać na pewien profesjonalizm gospodarczy W. W., który wielokrotnie prowadził inwestycje budowlane oraz brak szczególnych więzi osobistych z inwestorem uzasadniających ustne rozliczenie. Ponadto skoro małżonkowie W. otrzymali kwotę 70.000 zł przelewem bankowym, logiczny byłby zwrot niewykorzystanej jej części w takiej samej formie. Kolejną okolicznością uprawdopodabniającą, że powyższa kwota stanowiła część ceny nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] jest czasowy kontekst wpłaty na rzekome zakupy materiałów dla nabywcy tej nieruchomości, mającej miejsce w dniu 8 października 2009 r., podczas gdy umowa przeniesienia jej własności miała miejsce aktem notarialnym z dnia 9 października 2009 r. Należy zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, że za przyjęciem, iż ww. kwota stanowiła część ceny nabycia spornej nieruchomości o powierzchni działki 901 m2 z budową domu o powierzchni 120 m2, świadczy porównanie jej ceny określonej aktem notarialnym na 120.000 zł, z ceną sprzedaży w dniu 2 grudnia 2010 r. nieruchomości o powierzchni 924 m2 z budową domu o powierzchni 150 m2 za kwotę 220.000 zł. Doliczenie kwoty 70.000 zł do ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł oddaje realną wartość nieruchomości. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w realiach sprawy sytuacja, w której strona skarżąca sprzedawała przedmiotową nieruchomość po cenie rażąco niższej niż nieruchomość sprzedawaną w 2010 r. i jeszcze rzekomo zobowiązywała się do nieodpłatnego świadczenia usług zakupu i dowozu materiałów budowlanych oraz nadzoru na budowie. Wreszcie należy zwrócić uwagę na zeznania świadka M. T. - kierownika budowy domu kontynuowanej przez małżonków C., który zeznał, że spotykał się na budowie z W. W., gdy ten prowadził inwestycje, natomiast nic nie wiedział o jego działaniach na budowie od czasu zmiany inwestorów. Jakiejkolwiek formy aktywności W. W. przy dowozie materiałów i nadzorze na budowie nie potwierdził również świadek P. Z., który według J. C. kończył budowę, a według własnych zeznań jedynie jemu doradzał. Powyższe okoliczności, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednoznacznie świadczą o zasadności zaliczenia do przychodu strony skarżącej ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] przypadającej na nią połowy kwoty 70.000 zł otrzymanej w dniu 8 października 2009 r. Na marginesie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora co do niezasadności argumentacji skargi w zakresie wywodów dotyczących pojęć "kwota należna" i "kwota otrzymana" jako nieprzystających do okoliczności sprawy. W niniejszym przypadku mamy bowiem do czynienia z ceną sprzedaży nieruchomości, która była należna i którą skarżący otrzymali. Niezasadna jest skarga również w odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe części wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, które powinny zostać uwzględnione w ciężar kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Oczywiście wartość tych kosztów musi być należycie udokumentowana. Organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły koszty nabycia działek, projektu domu, wyrysu z mapy podatku rolnego, a nawet oszacowaną przez biegłego wartość materiałów budowlanych, pomimo braku dowodów ich zakupu. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wartości usług budowlanych było w pełni uzasadnione, strona skarżąca nie wykazała bowiem, ani nawet nie twierdziła, że takie koszty poniosła. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. oświadczył, że dom wybudował "systemem gospodarczym", przy użyciu maszyn własnych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał z czyich usług budowlano-sprzętowych korzystał i jakie kwoty z tego tytułu przekazywał. Tym samym uznać należało, że ewentualna drobna pomoc przy pracach budowlanych miała charakter nieodpłatnej pomocy sąsiedzkiej lub ze strony osób najbliższych, których wartość pracy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w stosunkach wiejskich taki sposób wznoszenia budynków w stanie surowym jest zjawiskiem powszechnym. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]