III SA/Wa 2389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB6/4510-50/16-2/AM w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, którą to wartość w rozumieniu art. 26 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2015 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215, dalej: "u.s.p.w.") powinna stanowić wartość netto środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów ustalona zgodnie z art. 16a-16m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") na dzień 1 stycznia 2012 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej). Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (dalej: "SPW"), Spółka opisała kluczowe elementy: procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów, procesu związanego z wydobyciem węglowodorów, procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów, a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie u.s.p.w. A. Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów. Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału G. i E. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym. Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych, przetwarzanie danych sejsmicznych, wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia, wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji. W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty). B. Procesy związane z wydobyciem węglowodorów. Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale w O. (odazotownia) i Oddziale G. i E. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży. Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również "produkty uboczne" w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji. Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym. Wydobycie oraz produkcja węglowodorów: Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. "płyn złożowy": - w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń); - w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie. Spółka przy tym zaznaczyła, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością P. Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego. Spółka przedstawiła podstawowe, najważniejsze procesy związane z "obiegiem" węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta: 1) Magazynowanie węglowodorów. W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 ze zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby. Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na magazyny kopalniane i magazyny handlowe/systemowe. W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej. 2) Mieszanie węglowodorów. W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno "przed" mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży. 3) Odazotowanie gazu ziemnego Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych. C. Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów. W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim P. S.A. - Oddział O. H. (dalej: "OOH") oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w S., Z. i O. OOH sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem T. G. E. OOH nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych. We wniosku przedstawiono podstawowe informacje dotyczące dostawy gazu ziemnego i ropy naftowej przez Skarżącą, sposobu kalkulacji ceny oraz dostarczania towaru do klientów. D. Dodatkowe informacje. Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu 24 lutego 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową P. (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.: - pierwszy rok podatkowy - okres od 1 kwietnia 2014 roku do 31 grudnia 2014 r.; - drugi rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r.; - trzeci rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2016 r. W skład PGK wchodzą następujące spółki: P. (wskazana w umowie jako Spółka Reprezentująca PGK), P. O. D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. T. S.A., O. Sp. z o.o., P. S. 5 Sp. z o.o., P. S. 6 Sp. z o.o. oraz P. S. 7 Sp. z o.o. Dochód/strata każdej ze spółek tworzących PGK (w tym P.) jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają podatku dochodowego od osób prawnych - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych Spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK. Część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą). Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty). Ponadto, Spółka podkreśliła, iż ponoszone przez nią wydatki są dokumentowane jako koszt dla celów rachunkowych dowodami księgowymi, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Z uwagi na formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej, księgi rachunkowe Spółki podlegają obowiązkowemu badaniu biegłego rewidenta, który w swojej opinii potwierdza, że sprawozdanie finansowe Spółki zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane podstawie art. 11 lub art. 26 u.s.p.w. Spółka podkreśliła, że w związku z prowadzoną działalnością poszukiwawczo- wydobywczą nabywała liczne środki trwałe przed 1 stycznia 2012 roku, które zgodnie z przepisami były wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Równocześnie, Spółka nie może wykluczyć, iż w okresie 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2015 r. przedmiotowe środki trwałe podlegały modernizacji, a w konsekwencji zgodnie przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych ich wartość początkowa dla celów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych była zwiększana w okresie 1 stycznia 2012 r. - 31 grudnia 2015 r. 1.2. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, którą to wartość w rozumieniu art. 26 pkt 2 u.s.p.w. powinna stanowić wartość netto środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów ustalona zgodnie z art. 16a-16m ust. 1 u.s.p.w. na dzień 1 stycznia 2012 r.? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji, w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, którą to wartość w rozumieniu art. 26 pkt 2 u.s.p.w. powinna stanowić wartość netto środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów ustalona zgodnie z art. 16a-16m ust. u.p.t.u. na dzień 1 stycznia 2012 r. 1.3. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowisko organ interpretacyjny wskazał, iż podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego przysługuje możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.). Minister Finansów podkreślił, że u.s.p.w. nie zezwala na określenie łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów na dzień 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 25 maja 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 26 pkt 2 u.s.p.w. poprzez uznanie, że u.s.p.w. nie zezwala na określenie łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - która to wartość podlega zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w. w wysokości ustalonej na dzień 1 stycznia 2012 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie polega na rozstrzygnięciu na jaką datę należy ustalić wartość netto środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, podlegających zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 s.p.w., czy na 1 stycznia 2012 r. (jak twierdzi Skarżąca) czy na 1 stycznia 2016 r. (jak twierdzi organ interpretacyjny). 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym reguluje opodatkowanie specjalnym podatkiem węglowodorowym zysków z działalności wydobywczej węglowodorów. Punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest art. 26 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy: 1) wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy; 2) łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; 3) wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Wskazać należy, że art. 26 u.s.p.w. to przepis przejściowy, na podstawie którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.). W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie u.s.p.w. do wydatków kwalifikowanych nie może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w związku z art. 12 u.s.p.w. Wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, na podstawie art. 26 u.s.p.w., nie są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych zdefiniowanych wart. 11 ust. 1 u.s.p.w. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. Wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 u.s.p.w.). 6.2. W myśl art. 25 ust. 2 u.s.p.w., za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem powołanego powyżej art. 26. Stosownie do art. 2 pkt 7 u.s.p.w., przez środki trwałe, rozumie się środki trwałe w rozumieniu u.p.d.o.p. Zasady amortyzacji, sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a - art.16m. Zgodnie z art. 16f u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Wartość początkowa środków trwałych, ustalana jest przez podatnika na podstawie art. 16g u.p.d.o.p. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej powyżej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Amortyzację środka trwałego kontynuuje się tak długo, aż suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego (art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.). 7. W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"). 8. 1. Rozstrzygając przedmiotową skargę, w pierwszej kolejności należy zrekonstruować normę prawną zawartą w art. 26 pkt 1 i 2 u.s.p.w. wyznaczającą zakres uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy. Literalne brzmienie art. 26 pkt 2 w związku z pkt 1 u.s.p.w. wskazuje trzy warunki, których łączne spełnienie pozwala zidentyfikować środki trwałe związane z działalnością wydobywczą, których wartość może zostać zakwalifikowana do wydatków kwalifikowanych dla celów SPW, tj.: 1) środki trwałe nie zostały zamortyzowane w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.; 2) środki trwałe zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2012 r.; oraz 3) środki trwałe zostały wprowadzone przez do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kluczowa jest treść przepisu dotycząca wartości środków trwałych "niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy". 8.2. Wynik wykładni literalnej jest też uzależniony od znaczenia frazy "do dnia wejścia w życie". Zdaniem Sądu, ta fraza wskazuje na okres czasu rozpoczynający się w przeszłości i kończący się z datą wejścia w życie ustawy, a nie na jeden moment. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał odnieść się do momentu, a nie okresu w przeszłości użyłby konstrukcji "w dniu wejścia w życie ustawy" lub "na dzień wejścia w życie ustawy". "Do dnia" oznacza koniec jakiegoś okresu, ciągu zdarzeń, a "w dniu" oznacza moment jakiegoś zdarzenia. 8.3. Znamienny jest fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (na str. 15-16): "W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie rozpoznaje jako wydatki kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych w podatkach dochodowych. Metoda przyjęta w art. 26 pkt 2 ww. ustawy miała na celu wskazanie, jaka część poniesionych wydatków na zakup środków trwałych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2012 r., na dzień (podkreślenie Sądu) wejścia w życie ustawy odnosi się do przychodów podlegających opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym. Nie można przyjąć, że amortyzowana wartość tych środków (odpowiadająca ich zużyciu w tym okresie) w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 1 stycznia 2016 r. dotyczyła sprzedaży podlegającej opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.". Sąd podkreśla, że organ interpretacyjny w przedstawionej wykładni posługuje się więc konstrukcją "na dzień wejścia w życie ustawy", podczas gdy ustawa zawiera wyrazy "do dnia wejścia w życie". Kwestia ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 8.4. Podobny błąd wykładni art. 26 pkt 2 u.s.p.w. znajduje się na stronie 14 zaskarżonej interpretacji, gdzie organ twierdzi, że: "Przepis ten więc wskazuje, że chodzi o środki trwałe niezamortyzowane do dnia wejścia w życie ustawy. Tym samym logiczną konsekwencją jest, aby wartość tych środków trwałych była ustalona na dzień 1 stycznia 2016 r., na co wskazuje sformułowanie "do dnia wejścia w życie ustawy.". 8.5. Sąd zauważa więc, że organ błędnie utożsamia konstrukcję "do dnia" z konstrukcją "w dniu", podczas gdy oczywistym jest, że znaczenie językowo-gramatyczne i logiczne tych zwrotów jest zupełnie inne. 8.6. Użycie w przepisie wyrazu "niezamortyzowanych do dnia wejścia w życie ustawy" należy odczytywać jako środków trwałych amortyzowanych przed wejściem w życie ustawy, ale nie niezamortyzowanych przed dniem wejścia w życie ustawy. Oczywistym jest, że aby środek trwały mógł zostać zamortyzowany to wcześniej musiał trwać proces jego amortyzacji. Użycie czasu przeszłego dokonanego (niezamortyzowanych) wskazuje, na to że proces amortyzacji trwał, ale się nie zakończył pełną amortyzacją przed dniem 31 grudnia 2015 r. Przepis wyznacza więc okres amortyzacji rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2012 r. i niezakończony do dnia 31 grudnia 2015 r. Te środki trwałe (nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzone do ewidencji) są więc częściowo zamortyzowane w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r. Ten stan środków częściowo zamortyzowanych do dnia 31 grudnia 2015 r. zamyka się w przeszłości (31 grudnia 2015 r.) i odnosi się do przyszłości, czyli wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy – 1 stycznia 2016 r. 8.7. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że literalna wykładnia przepisu nie pozwala przyjąć, że wartość podatkowa netto środków trwałych powinna zostać określona na dzień 1 stycznia 2016 r. Konstrukcja przepisu nakazuje przyjąć, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do ewidencji) dokonywane w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r. mieszczą się w jego hipotezie. 9. 1. Wyżej przedstawiony wynik wykładni literalnej jest wsparty wynikiem wykładni celowościowej opartej na treści uzasadnienia projektu rządowego: "Odliczenie jest także możliwe w przypadku nakładów poniesionych w okresie wcześniejszym niż 3 lata (w toku prac parlamentarnych wydłużono ten okres do 4 lat – przypis Sądu) przed wejściem w życie ustawy. W takim przypadku inwestor ma możliwość odliczenia łącznej, niezamortyzowanej wcześniej w podatku dochodowym, wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywcza węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym wskazany 3-letni okres". Celowym było przyjęcie, że skoro podatnik ma środki trwałe nabyte przed 1 stycznia 2012 r. i używa te środki do działalności wydobywczej w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r., która stanie się działalnością opodatkowaną od 1 stycznia 2016 r. to stopniowe, ale nie całkowite, zużywanie się tych środków w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2015 r. ma wpływ na koszty działalności opodatkowanej. Częściowo zamortyzowany (przed dniem 1 stycznia 2016 r.) środek trwały, z dniem 1 stycznia 2016 r. staje się więc środkiem trwałym wykorzystywanym, z tą datą, bezpośrednio do działalności opodatkowanej. 9.2. Sąd przyznaje słuszność wywodom Skarżącej, która twierdzi, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ byłoby sprzeczne z celem art. 26 u.s.p.w. - prowadziłoby bowiem do nieuznania w wydatkach kwalifikowanych części kosztów faktycznie ponoszonych przez podatnika we wskazanym okresie granicznym (tj. od 1 stycznia 2012 do 1 stycznia 2016 r.), tj. części nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy w kwocie równej odpisom amortyzacyjnym dokonywanym w tym okresie od przedmiotowych środków trwałych - mimo, że ustawodawca wprost wskazał ten okres jako umożliwiający ujęcie w wydatkach kwalifikowanych kosztów rzeczywiście związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów po wejściu w życie u.s.p.w. Brak jest też argumentów, które uzasadniałyby różnicowanie nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych faktycznie wykorzystywanych przez podatnika w działalności wydobywczej węglowodorów w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015, ale nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2012 r. (np. środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 31 grudnia 2011 r.) względem nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w budowie nieoddanych do używania do dnia 1 stycznia 2012 r. czy też nakładów poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych po 1 stycznia 2012 r. (np. 2 stycznia 2012 r.). 9.3. Wydobycie węglowodorów jest procesem, który trwa zarówno przed wejściem w życie ustawy jak też po jej wejściu w życie. Dla efektywności opodatkowania i korzystania w ten sposób przez Państwo Polskie z dóbr naturalnych znajdujących się na jego terytorium istotne jest, aby podatnicy tego podatku kontynuowali proces poszukiwania węglowodorów oraz budowali i utrzymywali infrastrukturę wydobywczą także przed wejściem w życie ustawy. W ten sposób dochody z podatku będą większe niż gdyby podatnicy "zamrozili" swoje działania w momencie uchwalenia ustawy z uwagi na to, że zużywanie środków trwałych w okresie przed wejściem w życie ustawy stanie się nieopłacalne i lepiej byłoby wstrzymywać procesy wydobywczo-poszukiwawcze do 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca powinien i chciał (na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy) wspierać wykorzystywanie i zużywanie środków trwałych do działalności wydobywczej węglowodorów także przed wejściem w życie ustawy zabezpieczając ciągłość działań podatnika w tym zakresie. Art. 26 pkt 2 u.s.p.w. obejmuje więc zużywanie się środków trwałych w okresie do dnia wejścia w życie ustawy. Z puntu widzenia celu ustawy nie powinno zatem mieć znaczenia, kiedy poniesiono wydatki na środki trwałe wykorzystywane do działalności opodatkowanej przed, czy po wejściu w życie ustawy. 9.4 Art. 26 pkt 3 u.s.p.w. stanowiący o wartości środków trwałych w budowie - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. nie może posłużyć jako instrument wykładni a contrario polegającej na uznaniu, że skoro w pkt 3 jest data 1 stycznia 2012 r., a w pkt 2 jej nie ma to znaczy, że w pkt 2 nie może chodzić o datę 1 stycznia 2012 r. Wręcz przeciwnie, mimo odmiennych konstrukcji legislacyjnych zastosowanych w pkt 2 i 3, cel obu tych przepisów wydaje się taki sam. Z tej perspektywy, wartość środków trwałych w budowie (pkt 3) oraz wartość środków trwałych "w amortyzacji" (pkt 2) może być przyjęta na dzień 1 stycznia 2012 r. 10. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 26 pkt 2 u.s.p.w. poprzez uznanie, że przepis ten nie zezwala na określenie łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - która to wartość podlega zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w. - w wysokości ustalonej na dzień 1 stycznia 2012 r., uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 10.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).